編者按：繼上期談到的“價外費(fèi)用”對稅收的影響、“產(chǎn)品價格”對稅收的影響和“關(guān)聯(lián)交易”對稅收的影響，本期將繼續(xù)和讀者探討“混合銷售及兼營行為計(jì)稅銷售額的確立”對稅收的影響，以及施工行業(yè)營業(yè)額的確立對稅收的影響。
無論是企業(yè)的業(yè)務(wù)部門還是財務(wù)部門都必須對自己所在行業(yè)的稅收政策進(jìn)行“實(shí)時”的研究，加強(qiáng)部門間的協(xié)作，并時刻把“稅”的問題與業(yè)務(wù)結(jié)合起來，才能為企業(yè)爭取最大的合法利益。
（四）混合銷售及兼營行為計(jì)稅銷售額的確立
1.什么是混合銷售？
《中華人民共和國增值稅暫行條例》國務(wù)院令[1993]134號第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
2.混合銷售的解釋
根據(jù)此規(guī)定，國家稅務(wù)總局對混合銷售的解釋是：
國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》國稅發(fā)[1994]122號關(guān)于混合銷售征稅問題規(guī)定：
根據(jù)細(xì)則第五條規(guī)定，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》國稅發(fā)[2002]117號：
現(xiàn)對納稅人銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題通知如下：
納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：
（1）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；
（2）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。
凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
對上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。
納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅；同時，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅。
「案例1」如何簽訂涉及運(yùn)輸、安裝費(fèi)用的銷售合同
上海某大型機(jī)械制造廠專業(yè)生產(chǎn)港口專用吊車，吊車在生產(chǎn)完工后要運(yùn)往港口，可是由于吊車體積龐大，無法裝好后再整體運(yùn)往港口，一般都是將吊車的零部件運(yùn)往港口后再在港口進(jìn)行安裝。
但是該公司的銷售部門簽訂的銷售合同中從來不體現(xiàn)安裝過程，一律按例如，“設(shè)備總價600萬元，運(yùn)輸、安裝免費(fèi)”來簽訂。這樣的合同說明：產(chǎn)品值600萬元，運(yùn)輸、安裝沒有價值。因此，該公司必須按照600萬元的基數(shù)交納增值稅。
「籌劃」如果運(yùn)輸、安裝不免費(fèi)，在不提高產(chǎn)品價格的基礎(chǔ)上，可以將600萬元中的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)分離出來，將合同簽訂為“設(shè)備500萬元，代墊運(yùn)費(fèi)20萬元，安裝費(fèi)80萬元，合計(jì)600萬元”，這樣：
�。�1）客戶（港口）不需要增值稅發(fā)票，由客戶方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，該公司在運(yùn)費(fèi)上能節(jié)省一部分稅。因?yàn)槿绻摴咀约撼袚?dān)20萬元的運(yùn)輸費(fèi)用，將不得不將銷售價格提高20萬元。而銷售價格的提高要計(jì)算17%的銷項(xiàng)稅，而運(yùn)費(fèi)的抵扣只有7%，“銷項(xiàng)”大于“進(jìn)項(xiàng)”，造成企業(yè)多交稅。
（2）按國稅發(fā)[2002]117號規(guī)定，同時符合兩個條件：（a）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（b）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。80萬元的安裝費(fèi)可以繳納3%的營業(yè)稅。
根據(jù)上述分析可以看出怎樣簽訂合同的重要性，而要保證企業(yè)合法經(jīng)營、合法、合理納稅，就應(yīng)該在聘請律師給企業(yè)解決經(jīng)營風(fēng)險的同時，也應(yīng)該聘請一名稅務(wù)顧問來幫助企業(yè)規(guī)避稅收風(fēng)險。
3.兼營行為怎樣交稅
《中華人民共和國增值稅暫行條例》國務(wù)院令[1993]134號第六條規(guī)定：納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財法[1993]40號第六條：納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
施工企業(yè)營業(yè)額的確立
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財法[1993]40號第十八條規(guī)定：納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。
目前，很多施工企業(yè)為了達(dá)到少交稅的目的通常會與甲方協(xié)商達(dá)成協(xié)議，由甲方購買施工材料，這樣可以節(jié)省購買材料費(fèi)所需上繳的3%的營業(yè)稅。例如，某工程總造價為1000萬元，購置材料需要花費(fèi)600萬元。甲乙雙方通常會這樣履行合同：由甲方購買600萬元的材料，發(fā)票開給甲方。工程完工后，乙方給己方開具400萬元的工程發(fā)票，這樣可以少交600萬元材料費(fèi)所需上繳的3%的營業(yè)稅，即18萬元。
首先要明確的是，這種做法是稅法所不允許的。無論稅務(wù)機(jī)關(guān)查到甲方還是乙方，甲乙雙方都要分別承擔(dān)3%的稅。因?yàn)槿绻悇?wù)機(jī)關(guān)查到甲方，由于是甲方承擔(dān)的材料費(fèi)用，說明甲方在工程預(yù)決算上少付給乙方3%的稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以據(jù)此要求甲方承擔(dān)此項(xiàng)稅款。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)查到乙方，由于乙方?jīng)]有承擔(dān)材料費(fèi)用，則可以認(rèn)定乙方少交了3%的營業(yè)稅，因此，乙方也要承擔(dān)此項(xiàng)稅款。
「案例2」材料管理的涉稅問題
某房地產(chǎn)公司（甲方）委托施工企業(yè)（乙方）進(jìn)行工程施工，合同簽訂的是總包合同，既包工包料合同，工程總造價為2000萬元，乙方在結(jié)算時向甲方開具施工發(fā)票2000萬元。由于施工材料由乙方購買，需要資金1200萬元，根據(jù)上述合同，乙方將按照稅法的規(guī)定為2000萬元交納3%的營業(yè)稅60萬元。
甲方為了防止乙方在購買材料時“做手腳”對工程質(zhì)量造成影響，于是決定將價值1200萬元的材料由甲方購買，乙方使用，甲方購買材料所花費(fèi)的資金用于抵頂部分付給乙方的工程款。
「分析」從經(jīng)營管理角度上看，甲方是為了防止乙方購置一些劣質(zhì)材料對工程質(zhì)量有影響，或者乙方買材料時價格高使甲方受到損失，有情可原，但是這種方式?jīng)]有考慮到稅收問題。
甲方用購買材料的費(fèi)用抵頂應(yīng)該付給乙方的工程款，甲方的行為應(yīng)為銷售行為，而又由于甲方不屬于增值稅一般納稅人，因此，對銷售的材料應(yīng)按照小規(guī)模納稅人4%繳納一道增值稅，即48萬元，這將給甲方帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)。這又是業(yè)務(wù)部門在對外簽訂合同時沒考慮稅收問題的結(jié)果。
「籌劃」假如甲方在與乙方簽訂承包合同時，將條款這樣修改：乙方所購買的材料必須按甲方指定的廠家和價格購買。從管理上看，既達(dá)到了甲方材料管理的目的，又避免了額外的稅收負(fù)擔(dān)。（未完待續(xù)）
