—、企業(yè)信息系統(tǒng)的發(fā)展歷程
在信息時代，企業(yè)的運營越來越離不開信息系統(tǒng)的支持。McCarthy，David，Sommer（2003）將現(xiàn)存的企業(yè)信息系統(tǒng)主要分為兩類：具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)和具有外在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)。（1）具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)根據(jù)組織數(shù)據(jù)的原則的不同可分為以下三種：①以傳統(tǒng)的復式記賬模型組織的，即資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益；②以波特的企業(yè)價值鏈模型組織的，即以為組織的產(chǎn)品和服務增加價值的業(yè)務活動為分析基礎(chǔ)的模型。③由前兩者構(gòu)成的混合體。（2）具有外在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)如供應鏈管理系統(tǒng)等。這些系統(tǒng)不僅支持單個企業(yè)的商務過程，還以預知的模式為其他關(guān)聯(lián)企業(yè)提供數(shù)據(jù)支持。
這些類型的系統(tǒng)的建構(gòu)不是一蹴而就的，它們有一個逐漸發(fā)展的歷程，如圖1：第一個計算機化的企業(yè)信息系統(tǒng)是應用于會計領(lǐng)域，它是以傳統(tǒng)的賬戶結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)構(gòu)建的。在60年代末期到70年代初期，為了支持生產(chǎn)流程出現(xiàn)了物料需求計劃系統(tǒng)。它后來發(fā)展成包含了物流和資金流制造資源計劃系統(tǒng)。這個系統(tǒng)屬于內(nèi)在結(jié)構(gòu)性類型中的混合結(jié)構(gòu)類。由于后者不強調(diào)預測及需求分配上的管理，對現(xiàn)場的管理也較缺乏。為了彌補這些不足，分銷資源規(guī)劃系統(tǒng)、制造執(zhí)行系統(tǒng)、產(chǎn)品質(zhì)量管理系統(tǒng)等相關(guān)的單一功能系統(tǒng)就應運而生。但是這些系統(tǒng)未完全整合，所以系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的交換非常困難。為了解決“信息孤島”問題，80年代末、90年代初出現(xiàn)了建立在價值鏈基礎(chǔ)上的企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)。它的目標是采集關(guān)于所有關(guān)鍵事件的信息，其核心是在線業(yè)務處理系統(tǒng)，能實時處理和記錄所有業(yè)務。這時傳統(tǒng)意義上的會計系統(tǒng)是ERP中的一個功能子系統(tǒng)。它主要是從其他的業(yè)務系統(tǒng)獲得數(shù)據(jù)，按照會計規(guī)則加工后生成總賬和報表。同時，分銷資源規(guī)劃系統(tǒng)則演變?yōu)楣⿷湽芾硐到y(tǒng)。在這個發(fā)展歷程中，不同的信息系統(tǒng)對應著不同特征的數(shù)據(jù)庫，它們是相互依存的。美國信息系統(tǒng)專家詹姆斯·馬丁在系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫設(shè)計中提出了“數(shù)據(jù)環(huán)境”的概念。他認為計算機信息系統(tǒng)應用有四類數(shù)據(jù)環(huán)境，反應了由低級到高級的發(fā)展過程：數(shù)據(jù)文件環(huán)境、應用數(shù)據(jù)庫環(huán)境、主題數(shù)據(jù)庫環(huán)境、信息檢索系統(tǒng)環(huán)境。
企業(yè)信息系統(tǒng)的演變對會計信息系統(tǒng)研究產(chǎn)生了巨大的沖擊。早期的研究者從會計領(lǐng)域出發(fā)建造企業(yè)信息系統(tǒng)。而今他們是從信息系統(tǒng)學科角度著手研究會計系統(tǒng)。圖1是Arnold and Sutton（2001）對會計信息系統(tǒng)研究角度的變化過程做的一個總結(jié)。研究角度的轉(zhuǎn)變迫使會計流程發(fā)生變革，其中會計數(shù)據(jù)采集范圍，存儲結(jié)構(gòu)等發(fā)生了徹底的改變。
二、會計數(shù)據(jù)模式的演變
在數(shù)據(jù)庫技術(shù)中我們用模型的概念描述數(shù)據(jù)庫的結(jié)構(gòu)與語義。會計數(shù)據(jù)模式的簡單定義：能表示企業(yè)經(jīng)濟事項實體類型及實體間聯(lián)系的模型稱為會計數(shù)據(jù)模式。以下就企業(yè)信息系統(tǒng)的各個發(fā)展階段的會計數(shù)據(jù)模式的演變過程做一簡單回顧：（一）單一會計系統(tǒng)的會計數(shù)據(jù)模式
早期的單一的會計信息系統(tǒng)是傳統(tǒng)的手工環(huán)境下會計系統(tǒng)的簡單模擬。它仍舊沿襲復式記賬法下的數(shù)據(jù)模式組織數(shù)據(jù)，即利用會計科目表將反映會計事項的財務數(shù)據(jù)進行分類匯總，并通過財務報表將匯總結(jié)果提交給客戶。這種以高度匯總的方式采集、存儲的企業(yè)經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)不具有完整性，且難以根據(jù)不同的目標進行再次使用，不能同時滿足不同的信息使用者的需求。因此，早在信息技術(shù)應用于會計領(lǐng)域之前，人們就對復式記賬法下的會計對經(jīng)濟數(shù)據(jù)的收集、加工、呈報方法提出了改進建議。在1939年Goetz就提出了數(shù)據(jù)會計，即記錄交易的基本的歷史數(shù)據(jù)，并把它傳遞給信息使用者，而不需要任何的加工。但這一思想并沒有在當時的實務中得以運用。這受當時的信息技術(shù)水平的局限。此時的系統(tǒng)數(shù)據(jù)環(huán)境是數(shù)據(jù)文件環(huán)境。雖然數(shù)據(jù)不再是程序的組成部分，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)對程序的一定的獨立性，但是數(shù)據(jù)與程序獨立性仍不高。無論數(shù)據(jù)邏輯結(jié)構(gòu)改變，還是應用程序的變化都將導致數(shù)據(jù)文件的修改。不同應用程序所需數(shù)據(jù)即使有部分相同時，仍需建立各自的數(shù)據(jù)文件，不能共享。當用戶的需求發(fā)生變化時，需要改變數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來滿足需求。因此當時的企業(yè)信息系統(tǒng)只能按照既定的會計規(guī)則設(shè)計數(shù)據(jù)庫，收集固定的會計要素數(shù)據(jù)，而非復雜的業(yè)務數(shù)據(jù)；只能滿足單一的外部財務需求目標，而非多目標。
�。ǘ┗旌辖Y(jié)構(gòu)企業(yè)信息系統(tǒng)的會計數(shù)據(jù)模式
70年代企業(yè)信息系統(tǒng)進化到物料需求計劃系統(tǒng)，后來進一步發(fā)展成制造資源計劃系統(tǒng)。這些系統(tǒng)通過增加非財務信息彌補原有單一的會計系統(tǒng)的不足，滿足企業(yè)生產(chǎn)管理的信息需求。此時的系統(tǒng)開發(fā)方法是面向過程的開發(fā)方法，即以程序為出發(fā)點的，注重業(yè)務的處理流程和步驟。與此同時，數(shù)據(jù)庫技術(shù)開始得到發(fā)展。數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)管理數(shù)據(jù)，較文件系統(tǒng)管理有許多不同，特別是在數(shù)據(jù)的共享性、獨立性和結(jié)構(gòu)性上。
企業(yè)中非財務信息系統(tǒng)的發(fā)展使會計理論界更加關(guān)注如何擴展會計的信息提供范圍，例如提供更全面的非價值信息等。George H？郾Sorter（1969）提出了會計的事項理論。按事項會計的觀點來看，會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的信息處理方式。他把傳統(tǒng)的會計理論稱為價值理論。價值信息是企業(yè)信息加工的產(chǎn)物，受到加工者主觀因素的影響，因此具有操縱的空間。用事項信息替代價值信息則利于提高會計信息的質(zhì)量，增加信息使用者的信任度。但是Sorter所提的會計事項理論只是提倡采用—個新的信息報告方法，而沒有觸及會計系統(tǒng)變革的根本問題。
Ijiri（1966）提出了多維會計系統(tǒng)———記錄交易的多維信息如物理的、價值的信息等，以便于生成用戶所需的多重定價的報表。多維會計記錄時注重信息之間的因果關(guān)系，而不僅局限于保持會計等式的平衡。Colantoni（1971）開始把數(shù)據(jù)庫技術(shù)和建造多維會計系統(tǒng)聯(lián)系起來。Everest and Weber（1997）則將關(guān)系型數(shù)據(jù)庫的概念引入會計中。但隨后他們發(fā)現(xiàn)會計理論關(guān)注的是如何對經(jīng)濟事件進行有效的分類及命名，而數(shù)據(jù)庫管理理論更注重的是被分類的對象。
這一時期，企業(yè)內(nèi)部的各個信息系統(tǒng)是從應用領(lǐng)域出發(fā)，各自按用戶視圖建立數(shù)據(jù)庫，這是面向應用過程的應用數(shù)據(jù)庫環(huán)境。方便性帶來了隨意性。這使得企業(yè)內(nèi)部不同信息系統(tǒng)之間無法實現(xiàn)集成。會計系統(tǒng)仍舊是一個孤立的系統(tǒng)，按傳統(tǒng)的方法采集和存儲所需的數(shù)據(jù)。它無法直接從業(yè)務系統(tǒng)獲取所需的數(shù)據(jù)。這一點在會計理論上也得到反映。會計的事項理論和多維會計雖然超越了傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)中的歷史性財務數(shù)據(jù)局限，將非財務信息的提供納入會計系統(tǒng)的目標，但它們都保留了基本的簿記系統(tǒng)和會計處理流程。對于如何采集非財務數(shù)據(jù)的，它們沒有提出改進。因此，會計數(shù)據(jù)在決策支持上的局限性沒有得到真正的克服。
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在面向過程開發(fā)的系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)是程序系統(tǒng)分析的產(chǎn)物，是和固定的業(yè)務流程進行綁定的。當企業(yè)業(yè)務進行調(diào)整時，這種信息系統(tǒng)無疑會逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋�雞肋。針對這種方法的缺陷，著名美國信息系統(tǒng)專家詹姆斯·馬丁提出以數(shù)據(jù)為中心的系統(tǒng)開發(fā)方法，即信息工程方法。他指出“數(shù)據(jù)位于現(xiàn)代數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的中心。企業(yè)的數(shù)據(jù)應是相對穩(wěn)定的，即數(shù)據(jù)的類型和結(jié)構(gòu)要相對穩(wěn)定，而數(shù)據(jù)的處理過程的變化應是頻繁和快速的�！辈捎妹嫦驍�(shù)據(jù)的技術(shù)方法更易適應管理上變化的需要，還可以滿足潛在應用和未來業(yè)務發(fā)展的需要，便于擴展。ERP等企業(yè)集成化的信息系統(tǒng)就是采用這種方法開發(fā)的，采用的是面向主題的數(shù)據(jù)庫環(huán)境。因此，ERP系統(tǒng)只要輸入一次數(shù)據(jù)，就可以生成多種視圖，滿足多方的需求。
在集成化的信息系統(tǒng)環(huán)境中，會計界開始步入從信息系統(tǒng)的角度研究會計系統(tǒng)的階段，取得的代表性成果是William E？郾McCarthy‘s（1982）REA會計模型。REA （Resource資源、Event事件、Agent參與者）是一個能夠語義表達的，沒有植入傳統(tǒng)會計業(yè)務規(guī)則的會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)框架。它的思想來源如下：其一，REA模型是借鑒數(shù)據(jù)庫概念結(jié)構(gòu)設(shè)計中的“實體—聯(lián)系方法”（簡稱E—R方法）。其二，REA是通過業(yè)務事件來連接實體和實體的屬性建立數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系。通過事件而非實體來組織數(shù)據(jù)是因為事件與事件之間是存在因果關(guān)系的。這一點是借鑒Ijiri（1967）的因果復式記賬中的對偶性的思想。其三，REA還結(jié)合了Mattessich（1964）提出的對會計現(xiàn)象的結(jié)構(gòu)化表達。REA用資源、事件、參與者來表達現(xiàn)實世界。總之，這種新的會計模型將會計信息系統(tǒng)擴展到企業(yè)信息系統(tǒng)，將會計流程延伸到業(yè)務過程，將集成化的思想真正融入會計領(lǐng)域。
面向數(shù)據(jù)的系統(tǒng)設(shè)計方法使會計信息系統(tǒng)的設(shè)計定位從用戶視圖轉(zhuǎn)到業(yè)務事件。ERP是基于企業(yè)價值鏈管理的集成化的信息系統(tǒng)，它集企業(yè)的物流、價值流和信息流于一體。ERP系統(tǒng)設(shè)計中數(shù)據(jù)與應用程序的完全獨立使得會計數(shù)據(jù)與會計規(guī)則分離成為可能，提高了數(shù)據(jù)的客觀性，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)的可重復利用。這與REA會計數(shù)據(jù)模式強調(diào)的目標的中立性、數(shù)據(jù)的可擴展性是一致的。REA會計模型也是基于業(yè)務事件，而不是基于業(yè)務信息視圖。因此REA突破了傳統(tǒng)的簿記系統(tǒng)，實現(xiàn)了多維數(shù)據(jù)的存儲和記錄。它能集成所有的業(yè)務數(shù)據(jù)，支持業(yè)務過程的簡化和變更，真正實現(xiàn)實時處理和控制。
三、會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)模式的改進
REA是適應ERP系統(tǒng)的會計數(shù)據(jù)模式，ERP是實踐REA的有利工具，但ERP不能完全實現(xiàn)會計的目標。因為會計是決策支持型系統(tǒng)，而ERP是聯(lián)機事務處理系統(tǒng)，屬于操作型系統(tǒng)，是為完成日常管理服務的。
操作型系統(tǒng)與決策支持型系統(tǒng)在系統(tǒng)設(shè)計上存在不同：一方面，對操作型系統(tǒng)的要求是有明確的處理模型或公式、快速響應、安全和完整地將當前事件所產(chǎn)生的記錄保存下來，以滿足對業(yè)務進行計劃和控制的職能。所以ERP數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)是事無巨細的混和體。但是這種數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對于綜合性的決策分析應用而言，就太繁瑣且沒有必要。同時迅速增長的數(shù)據(jù)量還成為聯(lián)機處理系統(tǒng)的沉重負擔。另一方面是因為傳統(tǒng)的ERP數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)主要是實時的，缺少對歷史數(shù)據(jù)的積累。從決策分析處理過程來看，決策分析一般需要多表操作、較長的運行時間，若直接利用ERP業(yè)務系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進行決策的分析和推理、將影響該系統(tǒng)聯(lián)機分析處理的效率，并造成繁忙的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)傳輸。因此為提高效率，決策分析所使用的數(shù)據(jù)不能直接取自ERP的數(shù)據(jù)庫。必須為其建立獨立的數(shù)據(jù)存儲空間和結(jié)構(gòu)。這就是詹姆斯·馬丁在信息工程中所提的第四類數(shù)據(jù)環(huán)境———數(shù)據(jù)倉庫。W？郾H？郾Inmon最先在他所寫的《建立數(shù)據(jù)倉庫》一書中定義“數(shù)據(jù)倉庫就是面向主題的、集成的、穩(wěn)定的、不同時間的數(shù)據(jù)集合，用以支持經(jīng)營管理中的決策制定過程�！睌�(shù)據(jù)倉庫從操作型系統(tǒng)中提取所需數(shù)據(jù)。提取的同時它要將多種數(shù)據(jù)源的所有數(shù)據(jù)進行整合、轉(zhuǎn)換，去除不一致性，并用易于決策者存取的結(jié)構(gòu)存儲數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)倉庫支持的是決策支持系統(tǒng)。它才能滿足會計的決策支持的功能。因此，REA會計模型應該借鑒數(shù)據(jù)倉庫的優(yōu)勢改進數(shù)據(jù)存儲模式提高信息使用的效率，從而為管理人，特別是高層管理者提供戰(zhàn)略性的決策支持。
傳統(tǒng)會計系統(tǒng)應用賬戶體系對經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)進行選取、分類和匯總，現(xiàn)今研究人員將信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)模型設(shè)計規(guī)則引入會計領(lǐng)域，改造會計流程，改變會計數(shù)據(jù)模式，提高會計信息的質(zhì)量。我們可以看到，從人們將會計界定為一個信息系統(tǒng)起，信息技術(shù)的每一次變革都為會計理論的發(fā)展提供了良機。信息系統(tǒng)既為會計理論的實踐提供了便利的工具，又會帶來理論研究思想上的創(chuàng)新，推動會計理論研究向前發(fā)展。
作者系廈門大學會計系博士生、福州大學會計系講師
