近年來，我國會(huì)計(jì)界一直致力于建立既有中國特色又與國際慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)理論與方法體系。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論作為會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分，卻沒有引起會(huì)計(jì)界應(yīng)有的重視。如何界定會(huì)計(jì)應(yīng)用理論？它與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的關(guān)系是什么？會(huì)計(jì)應(yīng)用理論包括哪些主要內(nèi)容？這些問題都需要研究和解決。
一、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的概念及其特征
什么是會(huì)計(jì)應(yīng)用理論？目前會(huì)計(jì)界僅有少數(shù)學(xué)者作過說明或論述。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論“是以基礎(chǔ)理論為指導(dǎo)，運(yùn)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐所形成的一系列方法性的理論，主要是制定和實(shí)施各項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范，作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范，它貫穿于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的全過程，是引導(dǎo)和制約會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)工作的依據(jù)�！保悋x，1997）筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論不局限于“方法性的理論”，還包括會(huì)計(jì)核算程序理論等。同時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論也不局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還包括管理會(huì)計(jì)。并且，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的主要內(nèi)容不是制定和實(shí)施各項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范，會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)規(guī)范制定的依據(jù)，但是會(huì)計(jì)理論本身并不包括制定會(huì)計(jì)規(guī)范。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是“依據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論而形成的，用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一系列具體方法和技術(shù)的實(shí)用性理論”“會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，是研究會(huì)計(jì)工作量的規(guī)定性的問題，解決會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行規(guī)則的制定與完善的問題，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著直接的影響和指導(dǎo)作用。”（賀茂清，1998）這種觀點(diǎn)沒有將會(huì)計(jì)目標(biāo)納入會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，而會(huì)計(jì)目標(biāo)作為對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)質(zhì)和量的要求，應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的范疇。同時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論也不僅僅是研究“會(huì)計(jì)工作量的規(guī)定性”，還包括一些“質(zhì)的規(guī)定性”。
還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是直接用來解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)告行為，并對(duì)其變化和由此而產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響加以預(yù)見的一套理論體系�！保ǜ咴时�，1993）該定義的特點(diǎn)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的影響，但沒有說明會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論之間的關(guān)系。
通過對(duì)上述觀點(diǎn)的甄別和分析，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論應(yīng)該具有以下基本特征：
1.會(huì)計(jì)應(yīng)用理論來源于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，是基礎(chǔ)理論的具體化�；A(chǔ)理論是會(huì)計(jì)理論中最一般、最本質(zhì)的理論概括。應(yīng)用理論由基礎(chǔ)理論延伸而來，其內(nèi)容更為具體，更為廣博。例如，在基礎(chǔ)理論中，說明會(huì)計(jì)對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)。但這一表述過于籠統(tǒng)、抽象，因而在應(yīng)用理論中將其劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會(huì)計(jì)要素，并進(jìn)一步細(xì)分為若干會(huì)計(jì)科目。
2.會(huì)計(jì)應(yīng)用理論可以直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐�；A(chǔ)理論的目的和作用在于幫助人們正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)，體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律，很難直接用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。應(yīng)用理論運(yùn)用基本理論研究的成果，通過價(jià)值理性認(rèn)識(shí)探索開辟應(yīng)用的途徑，這樣就可以把基本理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)，直接用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。
3.會(huì)計(jì)應(yīng)用理論受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響較大。在不同的會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的應(yīng)用理論也必然存在差異。例如，在會(huì)計(jì)目標(biāo)中，應(yīng)以相關(guān)性優(yōu)先，還是以可靠性優(yōu)先，不同的國家和企業(yè)選擇不一樣，從而影響到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列的理論選擇。但是，只要這種選擇是與特定的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的，就是正確的�；A(chǔ)理論受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響不大，內(nèi)容較為穩(wěn)定。雖然對(duì)同一基礎(chǔ)理論存在不同觀點(diǎn)，但“真理”（即正確認(rèn)識(shí)）只有一個(gè)，這與應(yīng)用理論是不同的。
綜上所述，筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是與特定會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)的，由會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論延伸而來，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的系統(tǒng)的知識(shí)體系。
二、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的內(nèi)容體系
會(huì)計(jì)應(yīng)用理論包括哪些主要內(nèi)容？目前有以下幾種觀點(diǎn)：
1.認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)用理論包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和會(huì)計(jì)行為理論兩個(gè)方面�！扒罢呤菍�(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)方法的規(guī)范，后者是對(duì)‘會(huì)計(jì)人’的規(guī)范�！薄皶�(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論至少應(yīng)該包括：什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能如何、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由誰及如何制訂、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，等等�！睍�(huì)計(jì)行為理論“可具體化為四個(gè)部分：會(huì)計(jì)行為是怎樣形成的、會(huì)計(jì)行為的主體是誰、會(huì)計(jì)行為的目標(biāo)是什么，以及會(huì)計(jì)行為如何優(yōu)化。”（吳水澎，1998）這一觀點(diǎn)提出了對(duì)“會(huì)計(jì)人”的研究，很有啟發(fā)意義。但是，我們認(rèn)為，用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論來概括所有會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范理論，并不合適。對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些具體操作理論，如會(huì)計(jì)管理理論、企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)等，也應(yīng)屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。
2.認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是一套以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中心的理論，其內(nèi)容包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)內(nèi)容理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)理論。其中：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展理論主要研究制定的動(dòng)因、模式、目標(biāo)、方法與價(jià)值取向原則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)；世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展軌跡與環(huán)境的關(guān)系等內(nèi)容。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)是指“各條目之間的相互關(guān)系”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體“包括的條目”。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)理論主要探究“會(huì)計(jì)的具體實(shí)現(xiàn)形式。它包括會(huì)計(jì)制度理論和注冊(cè)會(huì)計(jì)師理論等內(nèi)容�！睍�(huì)計(jì)制度理論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體化和制度化，主要研究如何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際，制定出適合企業(yè)經(jīng)營及業(yè)務(wù)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度，以規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。另外，會(huì)計(jì)制度理論還包括會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法理論。其中，會(huì)計(jì)方法理論是會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)分析方法和會(huì)計(jì)檢查方法的理論依據(jù)或基本原理。（陳漢文，1996）這種觀點(diǎn)將會(huì)計(jì)應(yīng)用理論界定為以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中心的理論，雖然有利于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)應(yīng)用理論中的重要性，但顯然很不全面。例如會(huì)計(jì)實(shí)踐中的一些具體管理方法，雖與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無關(guān)，但仍屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。會(huì)計(jì)行為的一些方法和理論也應(yīng)屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。
3.認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)用理論分為會(huì)計(jì)規(guī)范理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論兩部分。其中，會(huì)計(jì)規(guī)范理論包括會(huì)計(jì)法規(guī)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論、會(huì)計(jì)制度理論、會(huì)計(jì)道德理論；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論包括會(huì)計(jì)工作組織理論、會(huì)計(jì)程序方法理論、具體會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。（勞秦漢，2000）但是，“會(huì)計(jì)規(guī)范是一個(gè)有爭議的術(shù)語，……它幾乎可以包括一切對(duì)會(huì)計(jì)運(yùn)行具有影響的要求�！保▌⒎澹�1996）會(huì)計(jì)規(guī)范既可以包括對(duì)技術(shù)的規(guī)范，也可以包括對(duì)人的規(guī)范，甚至包括其他規(guī)范。顯然，會(huì)計(jì)規(guī)范理論這一概念過于寬泛，而科學(xué)性欠缺。并且，從該觀點(diǎn)所反映的內(nèi)容來看，也不全面，沒有包括會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)文化等“以人為本”的會(huì)計(jì)理論。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)是主體和客體的統(tǒng)一，因而直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的應(yīng)用理論也可以分為兩部分，一是研究技術(shù)（客體）的理論，一是研究人（主體）的理論。而在實(shí)際工作中，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)可以是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，也可以是其他操作性的方法或理論（如會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)理論、會(huì)計(jì)具體核算方法等），相應(yīng)地，研究技術(shù)的理論又可以分成研究技術(shù)規(guī)范的理論和研究實(shí)務(wù)操作的理論。因此，我們將會(huì)計(jì)應(yīng)用理論體系分為三個(gè)部分：會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作理論和會(huì)計(jì)行為主體理論。三者的內(nèi)容分別界定為：
�。�1）會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范理論。主要研究會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范制定的有關(guān)理論問題，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的制定。目前，世界通行的會(huì)計(jì)規(guī)范形式是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論是會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范理論中最重要的研究內(nèi)容，主要研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)、制定原則、制定基礎(chǔ)（導(dǎo)向）、制定模式等內(nèi)容。
�。�2）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作理論。主要說明如何從事會(huì)計(jì)工作，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作理論是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的具體化，內(nèi)容相當(dāng)廣泛。不僅包括會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)理論，還包括會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)務(wù)理論和會(huì)計(jì)管理實(shí)務(wù)理論；不僅包括憑證、賬簿、報(bào)表等會(huì)計(jì)核算程序，也包括具體的會(huì)計(jì)處理方法，如存貨計(jì)價(jià)的先進(jìn)先出法、長期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法等等。
�。�3）會(huì)計(jì)行為主體理論。以會(huì)計(jì)行為主體（會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)組織）作為研究對(duì)象，主要研究如何優(yōu)化會(huì)計(jì)行為主體，從而提高會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的效率和質(zhì)量。內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)道德、會(huì)計(jì)心理、會(huì)計(jì)公共關(guān)系、會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)、會(huì)計(jì)工作組織、會(huì)計(jì)文化等問題。
會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作理論、會(huì)計(jì)行為主體理論共同構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)應(yīng)用理論體系。
三、關(guān)于我國會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究的思考
會(huì)計(jì)理論脫離會(huì)計(jì)實(shí)踐，一直是我國會(huì)計(jì)研究中存在的一大問題。在會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究方面，尤為突出。主要表現(xiàn)在：（1）部分應(yīng)用理論研究滯后。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和中國加入WTO，許多新的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和經(jīng)濟(jì)問題不斷出現(xiàn)，如衍生金融工具、股票期權(quán)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和各種復(fù)雜的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)等，都需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論為指導(dǎo)，而我國相應(yīng)的應(yīng)用理論研究卻未能及時(shí)跟上，既導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“滯后”，也導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中的“混亂”。（2）部分應(yīng)用理論過于超前。在介紹先進(jìn)國家的應(yīng)用理論（特別是在管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論）時(shí)，許多同志往往無視中國國情，將西方會(huì)計(jì)理論與方法不加分析地“全盤移入”。有些甚至在國外就被認(rèn)為脫離了實(shí)踐，更不說在我國的運(yùn)用了。這必然造成許多研究成果只能是“理論探討”，而不具備任何“應(yīng)用價(jià)值”。
我們認(rèn)為，為了加強(qiáng)和改進(jìn)我國會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究，一是必須充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用；二是要盡早構(gòu)建會(huì)計(jì)應(yīng)用理論體系的基本框架，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的研究；三是應(yīng)結(jié)合中國國情，“從實(shí)際出發(fā)”研究解決我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問題，從而避免理論研究與實(shí)踐工作的脫節(jié)。
作者單位：重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
