近年來，國際會計準則理事會和美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家越來越多地將公允價值引入其會計準則體系中，甚至作為某些會計準則的首選計量屬性。財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則體系也審慎地引入了這一計量屬性。我國新會計準則究竟在哪些方面運用了公允價值？本文將通過對新會計準則與國際會計準則、原會計準則的對比分析，說明公允價值在我國的運用情況。
我國運用公允價值的具體會計準則較多，在這里僅就投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等幾個典型的準則作一簡要分析。
一、投資性房地產(chǎn)準則和生物資產(chǎn)準則
《企業(yè)會計準則第3號———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：如果投資性房地產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值屬性對其進行后續(xù)計量。但同時規(guī)定，采用公允價值計量的，應同時滿足兩個條件：一是當?shù)赜谢钴S的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。為了防止上市公司在采用公允價值計量時其重倉持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導致賬面利潤大幅增加，該準則規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益�！边@基本排除了上市公司因確認投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性。這與國際會計準則中“對于將存貨轉化成將按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，轉換之日房地產(chǎn)的公允價值與其原先賬面金額之間的任何差額均應在當期凈損益中確認”的規(guī)定有明顯不同，體現(xiàn)了我國新會計準則對公允價值的謹慎運用。另外，為了防止上市公司通過改變計量屬性的方法隨意調節(jié)利潤，該準則還規(guī)定，企業(yè)不得由公允價值模式轉為成本模式。隨著我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)的增多和宏觀經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，實施新會計準則后公允價值會逐漸成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要計量屬性，會有利于引導市場更多地關注投資性房地產(chǎn)企業(yè)的真實價值。鑒于目前投資性房地產(chǎn)市場發(fā)育不成熟的現(xiàn)實，我國投資性房地產(chǎn)準則謹慎地運用公允價值，既有利于提高會計信息的相關性，又有利于防止企業(yè)對公允價值的濫用，保護投資者利益，也有利于企業(yè)穩(wěn)健和持續(xù)發(fā)展。
《企業(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》也允許企業(yè)在生物資產(chǎn)的后續(xù)計量中使用公允價值。但強調：企業(yè)須有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，規(guī)定應當同時滿足兩個條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。這同樣體現(xiàn)了我國對公允價值運用所持的謹慎態(tài)度。
二、債務重組準則
債務重組準則強調公允價值應當能夠“可靠計量”�！镀髽I(yè)會計準則第12號———債務重組》是在原有會計準則基礎上修訂的。早在1998年6月財政部發(fā)布（1999年1月1日施行）的《企業(yè)會計準則———債務重組》中就曾引入過公允價值，允許債務人將債務重組收益作為利潤反映。但由于當時我國的資本市場、產(chǎn)權市場發(fā)展及監(jiān)管等所存在的問題，公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應有的公允性，反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的借口。于是，在2001年修訂的債務重組準則中不再允許使用公允價值。
為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴重的利潤操縱現(xiàn)象，此次新發(fā)布的債務重組準則在引入公允價值時規(guī)定公允價值應當能夠“可靠計量”。同時規(guī)定，債務重組利得應記入當期損益。也就是說，如果上市公司的債務人能夠得到債權人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務算為當期收益，在利潤表中加以反映。這一做法顯然有別于2001年修訂后的準則將重組收益計入“資本公積”的處理方法。然而，這樣做會不會出現(xiàn)像1999年那樣企業(yè)濫用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象呢？我們知道，在債務重組中，債務人的收益就是債權人的損失。因此，債務人能否獲得收益及獲得多少收益，并不是債務人一廂情愿的事情。如果債權人不愿意放棄債權或只愿意放棄較少債權的話，債務人就不能獲得收益或者只能獲得較少的收益。因而，即使允許將以公允價值計量的債務重組收益計入利潤，借助債務重組產(chǎn)生巨額重組增值收益且被債權人所接受，也是不現(xiàn)實的事情。那么，唯一的可能就是債務人通過與其關聯(lián)方以顯失公平的價格進行重組，獲得重組收益。但《企業(yè)會計準則第36號———關聯(lián)方披露》中規(guī)定：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。”這意味著上市公司今后難以用債務重組等方式通過顯示公平的價格在關聯(lián)方之間轉移資源。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換準則
非貨幣性資產(chǎn)交換準則強調：公允價值運用必須具有商業(yè)實質�！镀髽I(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》也是在原有準則基礎上修訂的。1999年6月《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》正式發(fā)布（2000年1月1日起施行），要求企業(yè)在不同類非貨幣性交易中采用換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。但由于當時公允價值難以取得和會計監(jiān)管乏力，部分企業(yè)便利用非貨幣性交易產(chǎn)生虛增利潤，從而使會計信息的可靠性受到了很大影響。于是，財政部在2001年1月發(fā)布了修訂的非貨幣性交易準則。修訂后的準則不再允許非貨幣性交易使用公允價值計量。為了避免公允價值再次被濫用，此次新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在引入公允價值的同時，規(guī)定了其運用時所必須具備的兩個前提條件：（1）非貨幣性交換必須具有商業(yè)實質；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這里所說的商業(yè)實質是指：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)必須有顯著的不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值有所不同，且兩者差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的�？紤]到關聯(lián)方關系的存在有可能導致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，新準則還規(guī)定：在確定是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。這些規(guī)定，會有助于制約通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式操縱收益的行為。
四、金融工具準則
新會計準則中關于金融工具有四項具體準則，即《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號———金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第24號———套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號———金融工具列報》。這些準則借鑒了《國際會計準則第32號———金融工具：披露和列報》和《國際會計準則第39號———金融工具：確認和計量》，并考慮了我國現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》。這四項具體準則具有極強的內在關聯(lián)性，形成了一個有機整體。它們的共同點是大膽地引入了公允價值。例如：衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外披露移到表內反映；交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益；對于上市公司持有的法人股，新會計準則把它劃歸為可供出售的金融資產(chǎn)，一般不把它認定為交易性金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量，規(guī)定在取得時按照成本計量，期末按照公允價值計量，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權益；等等�？傊�，金融工具準則有關公允價值的運用程度與國際會計準則具有較高的一致性，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。新準則之所以在金融工具中能夠如此大膽地引入公允價值，主要因為近年來我國金融創(chuàng)新業(yè)務大量出現(xiàn)，而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟活動。在這種情況下，如果不使用公允價值計量，就會使很多與金融工具有關的資產(chǎn)和負債不能很好地在財務報告中得到正確反映，從而影響會計信息的相關性和可比性。
另外，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、企業(yè)年金、股份支付、收入、政府補助、企業(yè)合并等具體準則，也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。
作者單位：山東財政學院
