［摘 要］ 本文對(duì)2006年2月15日發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的歷史背景，主要內(nèi)容及現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)相比的主要變化進(jìn)行了闡述，重點(diǎn)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和主要變化進(jìn)行了分析。
［關(guān)鍵詞］新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 內(nèi)容 變化
一、新準(zhǔn)則出臺(tái)的歷史背景
一是全國(guó)人大于1999年修訂了《會(huì)計(jì)法》，國(guó)務(wù)院于2000年制定并發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，這些新的法律法規(guī)對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制以及會(huì)計(jì)要素的定義都作了新的規(guī)定，但現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于沒(méi)有同步修訂，依然有效，造成了在執(zhí)行過(guò)程中事實(shí)上的行政法規(guī)、部門規(guī)章之間的不一致，相互抵觸。為了與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的最高法律、條例的有關(guān)規(guī)定保持一致，需要對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂。
二是近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題。如企業(yè)兼并重組、金融衍生產(chǎn)品的出現(xiàn)等，它需要新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
三是上世紀(jì)九十年代后期以來(lái)，頻繁出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真以及對(duì)股票市場(chǎng)的沖擊，也暴露出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)體系的滯后性以及主觀性導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)受到社會(huì)廣泛關(guān)注。
四是中國(guó)加入WTO以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)置種種壁壘阻撓中國(guó)市場(chǎng)化地位，并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國(guó)遭受了大量經(jīng)濟(jì)損失。如2004年歐盟在評(píng)估我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位時(shí)，就設(shè)置了獨(dú)立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：即必須建立一個(gè)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、賬目清楚的會(huì)計(jì)記錄，該會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。
最后，大型國(guó)有企業(yè)海外上市，要求按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
所有這些是促動(dòng)我國(guó)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的最直接的動(dòng)力。
二、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
�。ㄒ唬┑谝粋�(gè)層次，它是起統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則。主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的總體要求等，它相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。
（二）第二個(gè)層次，主要是38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。它對(duì)我國(guó)目前各個(gè)行業(yè)的企業(yè)存在的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確了會(huì)計(jì)處理的具體原則和規(guī)范。具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則制定，主要分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類。
1.一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：它主要規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、或有事項(xiàng)、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、借款費(fèi)用、所得稅、外幣折算、企業(yè)合并、租賃等準(zhǔn)則項(xiàng)目。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的編號(hào)大部分排在新準(zhǔn)則體系的前列。
2.特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：它主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括生物資產(chǎn)、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、石油天然氣開采、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
3.報(bào)告準(zhǔn)則：它主要規(guī)范各類企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則，包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。此外，為了給首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)提供規(guī)范和指導(dǎo)，新準(zhǔn)則體系中還包括了第38號(hào)《首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，相當(dāng)于新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的銜接辦法。
（三）第三個(gè)層次是金融類、非金融類兩大類會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系。作為整個(gè)準(zhǔn)則體系共同的應(yīng)用指南，規(guī)范新準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、財(cái)務(wù)處理、報(bào)表體系的構(gòu)成、報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容、報(bào)表格式等。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
1.關(guān)于公允價(jià)值的使用。根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。運(yùn)用公允價(jià)值較為謹(jǐn)慎。
2.關(guān)于存貨�，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)存貨發(fā)出成本的確定可以采用后進(jìn)先出法，但后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止采用后進(jìn)先出法。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。同時(shí)為了使不同行業(yè)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息具有可比性，新準(zhǔn)則取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定商品流通企業(yè)的采購(gòu)費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理的要求，明確規(guī)定商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本和其他行業(yè)企業(yè)一致均包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。
3.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，一是明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。二是改變現(xiàn)行準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用的規(guī)定，而是將企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目支出，區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別進(jìn)行費(fèi)用化和資本化處理。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在能夠證明給定的5個(gè)條件存在時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。三是改變現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)直接采用直線法攤銷的規(guī)定，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)分析判斷其使用壽命，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，在使用壽命內(nèi)按照能夠反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式系統(tǒng)合理攤銷，無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
4.關(guān)于資產(chǎn)減值。與現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資�，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額方式。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。此外，新準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試的方法。
5.關(guān)于債務(wù)重組。新準(zhǔn)則現(xiàn)定對(duì)債權(quán)人的讓步，不再沿用直接計(jì)入資本公積的做法，而是確認(rèn)為債務(wù)重組利潤(rùn)，計(jì)入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。
6.關(guān)于借款費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨及投資性房地產(chǎn)，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化。此外，予以資本化的借款費(fèi)用，不再限于專門借款產(chǎn)生，一般借款如被用于購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。
7.關(guān)于金融工具的確認(rèn)與計(jì)量。一是改變了衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)。使隱形風(fēng)險(xiǎn)顯形化；二是改變了貸款按五級(jí)分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，采用實(shí)際利率法，使商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提更精細(xì)、更客觀；三是公允價(jià)值的全面引入要求銀行對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見力，需要銀行資金中心建立嚴(yán)格的“盯市”制度。
8.關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重實(shí)體理論。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，因公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不再考慮股權(quán)比例或重要性。這一變革，對(duì)納入合并范圍的主體及合并利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。（收稿日期：2006-05-20）
[作者簡(jiǎn)介] 劉毅彬，男，高級(jí)會(huì)計(jì)師，南京長(zhǎng)江油運(yùn)公司總會(huì)計(jì)師，武漢理工大學(xué)在讀博士。
