［摘 要］本文主要根據(jù)施工企業(yè)實(shí)施建造合同會計(jì)準(zhǔn)則后，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，如何采取防范措施，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更好地執(zhí)行建造合同會計(jì)準(zhǔn)則。
［關(guān)鍵詞］建造合同 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 防范措施
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》（以下簡稱《建造合同》）自1998年發(fā)布，從1999年起在一些企業(yè)開始實(shí)施，目前已在施工企業(yè)全面實(shí)施。它的實(shí)施改變了施工企業(yè)對工程成本、收入、利潤等會計(jì)核算的傳統(tǒng)做法�！督ㄔ旌贤芬笫┕て髽I(yè)（建筑承包商）準(zhǔn)確、及時(shí)、如實(shí)、系統(tǒng)地反映工程項(xiàng)目從開工到完工各時(shí)期的盈利情況。這對企業(yè)加強(qiáng)成本管理、提高經(jīng)濟(jì)效益和處理好國家與企業(yè)利益的關(guān)系起到促進(jìn)作用。如達(dá)不到《建造合同》所規(guī)定的核算標(biāo)準(zhǔn)，工程項(xiàng)目的經(jīng)營結(jié)果就不能如實(shí)反映，那么在工程項(xiàng)目審計(jì)中就會存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下面就工程項(xiàng)目審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)采取的防范對策談一些看法。
一、什么是工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在對工程項(xiàng)目審計(jì)過程中，由于對工程項(xiàng)目成本、收入等存在的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)等問題，審計(jì)人員未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，造成審計(jì)結(jié)果偏離事實(shí)而產(chǎn)生誤差，發(fā)表了與事實(shí)不相符的審計(jì)意見或結(jié)論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生既與審計(jì)所面對的環(huán)境有關(guān)，與企業(yè)內(nèi)部管理制度是否健全與落實(shí)有關(guān)，也與審計(jì)人員的本身素質(zhì)有關(guān)。
二、工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
《建造合同》實(shí)施后，工程項(xiàng)目審計(jì)中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是多方面的，主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。
1.《建造合同》中規(guī)定對工程項(xiàng)目盈利核算，在工程項(xiàng)目開工前要預(yù)測合同總成本。經(jīng)預(yù)測的合同總成本是工程項(xiàng)目盈利核算的起點(diǎn)及關(guān)鍵，并且貫穿于工程項(xiàng)目建造的全過程。這對企業(yè)的管理工作提出很高的要求。如果不按規(guī)定進(jìn)行測定，核算的準(zhǔn)確性無從談起。而測得不準(zhǔn)，核算的準(zhǔn)確度也難以保證。對于規(guī)模大、工期長的工程項(xiàng)目，在較長的施工期內(nèi)，由于物價(jià)的變動、施工難度的增加（施工的實(shí)際情況與投標(biāo)時(shí)相比增加了施工難度）而改變了施工方案、施工工期的延長、施工計(jì)劃的變[1]動、 自然條件的影響等因素，預(yù)測合同總成本，客觀上存在難度。所以企業(yè)必須隨著條件的變化而應(yīng)及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本，否則各期核算的準(zhǔn)確度將得不到保證，就會存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.各期實(shí)際成本發(fā)生額準(zhǔn)確性如何，是對盈利核算產(chǎn)生影響的另一個(gè)方面。按《建造合同》完工百分比法的規(guī)定，若執(zhí)行成本比例法，每期發(fā)生的實(shí)際成本是計(jì)算完工進(jìn)度的基礎(chǔ)，它與預(yù)測的合同總成本相比較而得出完工進(jìn)度，以此來確定當(dāng)期收入、毛利及盈利額。如果企業(yè)在成本核算中對分包成本核算沒有嚴(yán)格的制度，出賬存在隨意性；對材料費(fèi)用出賬不及時(shí)，或者以運(yùn)到現(xiàn)場的材料直接全額列入當(dāng)期工程成本；分配材差方法不正確，分配材差的數(shù)額與客觀情況出入較大；外租的周轉(zhuǎn)材料及機(jī)械設(shè)備等成本不按時(shí)出賬等，都會影響實(shí)際成本的準(zhǔn)確性，造成收入、毛利、盈利不準(zhǔn)確，也會造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.《建造合同》的實(shí)施對施工企業(yè)各項(xiàng)核算的基礎(chǔ)工作有較高的要求。對企業(yè)而言，《建造合同》的實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及到企業(yè)的經(jīng)營預(yù)算部門、工程生產(chǎn)部門、成本核算部門、物資部門、財(cái)務(wù)部門等。各個(gè)部門要按規(guī)定提供有關(guān)數(shù)據(jù)資料，并及時(shí)傳遞。如果一個(gè)工程項(xiàng)目由企業(yè)所屬幾個(gè)單位共同施工，還要匯總各個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，經(jīng)全面分析后才能確定整個(gè)項(xiàng)目的收入、費(fèi)用及盈利數(shù)額。如果企業(yè)在實(shí)施《建造合同》過程中沒有嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，各部門職責(zé)分工不明確，各項(xiàng)基礎(chǔ)工作達(dá)不到要求，提供的資料數(shù)據(jù)不及時(shí)不準(zhǔn)確，人為調(diào)節(jié)有關(guān)數(shù)據(jù)，現(xiàn)場管理混亂，核算不規(guī)范，向?qū)徲?jì)人員提供不真實(shí)不全面的資料，就必然產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.審計(jì)人員本身原因造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)�！督ㄔ旌贤返暮怂闩c傳統(tǒng)做法相比是一個(gè)全新的方法。對整個(gè)核算要求高，同時(shí)對審計(jì)的要求也高。如果審計(jì)人員沒有全面領(lǐng)會《建造合同》的核算方法和各項(xiàng)要求，沒有掌握具體的操作程序。《建造合同》實(shí)施后，工程項(xiàng)目審計(jì)沒有與之相適應(yīng)的審計(jì)方法。審計(jì)人員在審計(jì)過程中工作不認(rèn)真、不仔細(xì)等現(xiàn)象的存在，也是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的防范對策
《建造合同》實(shí)施以后，對項(xiàng)目的過程審計(jì)及竣工審計(jì)將越來越重要，在工程項(xiàng)目審計(jì)中如果不降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，不但會影響到企業(yè)內(nèi)部對項(xiàng)目部的考核，還會影響企業(yè)法人代表任期內(nèi)經(jīng)營業(yè)績好壞的評價(jià)。在工程項(xiàng)目成本核算中如存在不規(guī)范的做法，工程項(xiàng)目審計(jì)不可避免地存在著很多風(fēng)險(xiǎn)。所以內(nèi)部審計(jì)部門要采取防范措施，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低水平。
1.要有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識。審計(jì)人員對工程項(xiàng)目審計(jì)要有強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識，提高對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識。從審計(jì)準(zhǔn)備階段開始就要考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，針對工程項(xiàng)目審訂中可能存在風(fēng)險(xiǎn)的具體方面，有針對性地制訂風(fēng)險(xiǎn)控制措施，包括制訂工程項(xiàng)目審計(jì)的實(shí)施辦法，規(guī)范審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.針對《建造合同》的實(shí)施，審計(jì)人員要建議企業(yè)建立健全有效的內(nèi)部控制制度及核算機(jī)制，制訂各部門之間的核算工作流程和責(zé)任考核制度，進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。對合同總成本的預(yù)測，完成工作量、合同變更及索賠額、獎(jiǎng)勵(lì)額的上報(bào)，成本的匯總等，要提出具體的工作要求。要指定某個(gè)部門主管這項(xiàng)工作，并進(jìn)行全面協(xié)調(diào)，對于各種動態(tài)數(shù)據(jù)隨時(shí)進(jìn)行核實(shí)調(diào)整，使所有的核算數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。
3.對于平時(shí)工程的計(jì)量、合同外增加的收入（合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)），審計(jì)部門平時(shí)要進(jìn)行核實(shí)。財(cái)務(wù)點(diǎn)交的收入，是否按《建造合同》規(guī)定已由業(yè)主確認(rèn)，防止財(cái)務(wù)已點(diǎn)交數(shù)與業(yè)主最終核定數(shù)數(shù)存在差異，出現(xiàn)潛虧現(xiàn)象，從而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
4.審計(jì)人員平時(shí)要多深入現(xiàn)場了解真實(shí)情況，對工程項(xiàng)目的實(shí)際成本平時(shí)要進(jìn)行抽查核實(shí)。特別是對可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)核實(shí)， 比如對估列成本，有否漏估、少估或多估。對成本出賬的薄弱點(diǎn)進(jìn)行有針對性的核實(shí)，比如對分包成本、大宗材料的消耗等。對確定當(dāng)期費(fèi)用數(shù)，檢查是否做到嚴(yán)格劃清三個(gè)界限。平時(shí)發(fā)現(xiàn)有違規(guī)情況要及時(shí)提出處理意見。通過這些工作，使各期的實(shí)際成本數(shù)據(jù)核算準(zhǔn)確，防止或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
5.審計(jì)部門根據(jù)《建造合同》關(guān)于披露7個(gè)事項(xiàng)的規(guī)定，要求企業(yè)主管部門定期給審計(jì)部門提供這些數(shù)據(jù)。并與財(cái)務(wù)賬上有關(guān)賬戶余額進(jìn)行核對，檢查各數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及相關(guān)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系是否正確。通過這些工作，使經(jīng)濟(jì)核算數(shù)據(jù)做到面上數(shù)據(jù)核定準(zhǔn)確，內(nèi)在數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。促進(jìn)使企業(yè)更好地執(zhí)行《建造合同》的各項(xiàng)規(guī)定，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
6.工程項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后，還要回顧、總結(jié)審計(jì)過程中所遇到的風(fēng)險(xiǎn)及采取的措施，汲取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷提高審計(jì)工作水平。
《建造合同》實(shí)施后，怎樣規(guī)避工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是擺在審計(jì)人員面前的一個(gè)新課題，是一項(xiàng)比較艱巨的工作。內(nèi)部審計(jì)人員要在實(shí)踐中不斷探索，不斷總結(jié)，不斷提高。努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)加強(qiáng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益而不懈努力，把內(nèi)部審計(jì)工作做得更好。（收稿日期：2006-03-10）
[作者簡介] 姜士林（1954.7-），男，中交集團(tuán)第三航務(wù)工程局南京公司審計(jì)監(jiān)察部經(jīng)理，會計(jì)師，從事內(nèi)部審計(jì)工作多年，有多篇論文發(fā)表。
