財(cái)政部于2001年1月18日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》，并從2001年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，從而規(guī)范了我國(guó)企業(yè)借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。原準(zhǔn)則的制定主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合當(dāng)時(shí)我國(guó)企業(yè)，尤其是上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題，采取了較為謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的完善，許多上市公司從原來(lái)的虛報(bào)利潤(rùn)開(kāi)始隱藏利潤(rùn)，2004年GDP修正之后上調(diào)了16.8%，更是從宏觀上證明了這種隱藏利潤(rùn)的現(xiàn)象。為提高會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性，財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》。本文擬就新舊《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的主要不同點(diǎn)及對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響進(jìn)行比較分析。
一、借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，即只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，不僅僅包括固定資產(chǎn)，也包括生產(chǎn)周期長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等，這將使生產(chǎn)周期長(zhǎng)的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，生產(chǎn)資金占用多，而且借款金額巨大，對(duì)這類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，將其計(jì)入存貨成本中，在存貨銷(xiāo)售時(shí)得到補(bǔ)償，更符合配比原則。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施，在短期內(nèi)會(huì)提高這些企業(yè)的業(yè)績(jī)。
二、借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍原準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍僅限于專門(mén)借款，即只有為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許資本化。新準(zhǔn)則中，對(duì)借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍不僅僅包括專門(mén)借款，也包括一般借款。
�。ㄒ唬⿲ｉT(mén)借款費(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍僅限于購(gòu)建固定資產(chǎn)專門(mén)借款，準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)專門(mén)借款中的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷(xiāo)的資本化金額，需與發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤，即只有與發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門(mén)借款利息才允許資本化。
而新準(zhǔn)則中規(guī)定，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用。
由此可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則中，對(duì)于專門(mén)借款的定義范圍還包括了為生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門(mén)借款。專門(mén)借款費(fèi)用在資本化期間，已不再與其支出數(shù)相掛鉤，可以全額資本化。
�。ǘ┮话憬杩钯M(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則對(duì)于一般借款所發(fā)生的借款費(fèi)用的規(guī)定是：一般借款的借款費(fèi)用可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間直接計(jì)入當(dāng)期損益。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍不僅包括專門(mén)借款，還包括一般借款，同時(shí)對(duì)其計(jì)算資本化金額的借款費(fèi)用作出了具體的規(guī)定。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)借款不僅包括專門(mén)借款，也包括一般借款，而絕大多數(shù)的借款其實(shí)都是用來(lái)取得長(zhǎng)期資產(chǎn)的，它們占用了大量的資金，形成較高的借款費(fèi)用。因此，將借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款，更能公允地反映企業(yè)對(duì)需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。
三、輔助費(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則規(guī)定，因安排專門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，如果輔助費(fèi)用金額較小，也可以在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化；在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)予費(fèi)用化。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，專門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
可見(jiàn)，對(duì)于因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理新舊準(zhǔn)則差異不是太大。主要不同點(diǎn)在于專門(mén)借款的輔助費(fèi)用在新準(zhǔn)則中規(guī)定可以資本化時(shí)未考慮其金額的大小不同可分別處理。這是由于專門(mén)借款的輔助費(fèi)用與可予以資本化的資產(chǎn)購(gòu)建具有直接的因果關(guān)系，將其在資本化期間計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，更符合實(shí)際成本原則。
綜上所述，新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的實(shí)施，能夠使市場(chǎng)未來(lái)總體盈利水平有所增加，這主要是針對(duì)以借入資金解決固定資產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)周期長(zhǎng)、存貨占用資金大的企業(yè)而言的。因?yàn)�，按照新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則核算資本化的借款費(fèi)用時(shí)，會(huì)使固定資產(chǎn)和存貨的賬面價(jià)值較原準(zhǔn)則核算的賬面價(jià)值有所增加，因此，增加了這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而使市場(chǎng)未來(lái)總體盈利水平有所增加。在實(shí)務(wù)中，我們?cè)谠u(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，如果該項(xiàng)資產(chǎn)占用的資金量大且時(shí)間長(zhǎng)，就必須考慮其占用資金的資金成本。事實(shí)上，借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的變更，正是為了使企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更加公允。
新準(zhǔn)則的修訂，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同。通過(guò)新準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—借款費(fèi)用》的對(duì)比，在借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍及借款范圍包含的內(nèi)容以及借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方面，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是相同的；但在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用還包括融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)，我國(guó)新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用仍不包括融資租賃費(fèi)。另外國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于可資本化的借款費(fèi)用的要求比中國(guó)更為苛刻，要求借款費(fèi)用必須可能為主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才允許資本化。筆者認(rèn)為，《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同及差異化，隱含了國(guó)家對(duì)先進(jìn)制造業(yè)的扶持政策，而且，新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對(duì)開(kāi)發(fā)支出資本化的規(guī)定也適用于先進(jìn)制造業(yè)。這種會(huì)計(jì)政策的變更，帶來(lái)的不僅僅是企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的上升，更在于改善了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，從而提高了經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。
在新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)問(wèn)題：
1．可予資本化的資產(chǎn)存在多項(xiàng)的情況下，如何合理分配一般借款的借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)中的資本化金額，是一個(gè)需要繼續(xù)規(guī)范的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，按資產(chǎn)實(shí)際支出作為權(quán)重采用加權(quán)平均法分配，是一種可行的方法。
2．在某些情況下，計(jì)算借款費(fèi)用的加權(quán)平均值時(shí)，應(yīng)考慮關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題。上市公司通過(guò)向關(guān)聯(lián)方借款而無(wú)償使用或只收取部分資金成本，或上市公司將其款項(xiàng)借給關(guān)聯(lián)方使用時(shí)，其借款費(fèi)用的計(jì)算和分配問(wèn)題應(yīng)引起關(guān)注。筆者建議，在計(jì)算借款費(fèi)用加權(quán)平均值時(shí)，可根據(jù)實(shí)際情況，將母公司和子公司的所有借款均包括在內(nèi)，以公允反映借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額。
�。ㄗ髡邌挝唬罕本┕ど檀髮W(xué)）
