目前，我國資產(chǎn)減值準備的計提范圍已經(jīng)由應(yīng)收賬款、短期投資、存貨和長期投資，擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款共八項資產(chǎn)。由此可見，財政部對我國企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量計價的要求越來越高。然而，由于相關(guān)的制度規(guī)定并不完善，企業(yè)利用新制度進行利潤操縱的現(xiàn)象非常嚴重。本文擬從計提新四項資產(chǎn)減值準備對上市公司的影響，來探討資產(chǎn)減值準備的有關(guān)問題。
為了滿足市場經(jīng)濟發(fā)展對會計核算的要求，保證資產(chǎn)要素的真實性，《企業(yè)會計制度》根據(jù)謹慎性原則設(shè)置了大量“備抵賬戶”，用以調(diào)節(jié)資產(chǎn)的價值變動信息，這種行為即為資產(chǎn)跌價（減值）調(diào)整的準備�？梢哉f，資產(chǎn)減值準備是資產(chǎn)計價的輔助。因此，我們在談?wù)撡Y產(chǎn)減值準備之前，應(yīng)首先了解資產(chǎn)�！镀髽I(yè)會計制度》中定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。僅從該定義的最后一句話來看，強調(diào)未來經(jīng)濟利益流入是對資產(chǎn)定義的一大改進，也是對資產(chǎn)作為經(jīng)濟資源這一本質(zhì)特征的定義的一大改進和突出強調(diào)。按照這個規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟效益的能力受到影響時，剔除那部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準備，才能使資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)項目更符合其定義，而這也是謹慎性原則在資產(chǎn)計價上的具體運用，是對歷史成本計價的修正。
財政部于1999年10月發(fā)布了《（股份有限公司會計制度）有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備在內(nèi)的四項準備之后，2001年新實施的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。
一、會計標準對不同類型上市公司的影響
�。ㄒ唬╆P(guān)系國計民生的重點行業(yè)中的資本密集型企業(yè)。因計提固定資產(chǎn)減值準備而產(chǎn)生較大影響的上市公司主要是關(guān)系國計民生的重點行業(yè)中的資本密集型企業(yè)，如電力、能源、高速公路等企業(yè)。這類企業(yè)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較大，因固定資產(chǎn)的市價持續(xù)下跌或技術(shù)逐漸落后、損壞、長期閑置和折舊等，其價值與可收回價值之間會產(chǎn)生差額，上市公司按會計制度的規(guī)定提取減值準備。由于公司不同，固定資產(chǎn)的情況不同，加之對固定資產(chǎn)減值準備的調(diào)整方法不同，因而對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響程度也不同。
（二）存在長期虧損、停業(yè)以及工程拖欠問題或者在建工程占總資產(chǎn)比重較大的上市公司。計提在建工程減值準備，對于存在長期虧損、停業(yè)以及工程拖欠問題，或者在建工程占總資產(chǎn)比重較大的上市公司，將有一定的影響。例如，比重為30%的祁連山（600720）在建工程主要為2000T/D干法水泥生產(chǎn)線，是國內(nèi)最先進的水泥生產(chǎn)線，其處于施工階段時，不存在減值情況，故中期未對在建工程計提減值準備。
（三）高新技術(shù)企業(yè)及在收購兼并過程中產(chǎn)生較大商譽的上市公司。計提無形資產(chǎn)減值準備是按照賬面價值與可收回金額孰低進行計量的，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。該項計提的主要影響對象是高新技術(shù)企業(yè)，以及在收購兼并過程中產(chǎn)生較大商譽的上市公司。同時，從事專業(yè)軟件的IT行業(yè)的企業(yè)，也存在無形資產(chǎn)減值的可能。
二、計提新四項減值準備的可操作性
據(jù)統(tǒng)計，在深滬千余家上市公司中，有53%的公司按照新會計標準計提了新四項減值準備。在各減值準備總額中，計提固定資產(chǎn)減值準備所占比重最大，約80%，在建工程減值準備約占7%，無形資產(chǎn)和委托貸款兩項減值準備約占3%.但也有少數(shù)公司計提了較多的無形資產(chǎn)減值準備。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準備。在我國，資產(chǎn)減值準備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進行利潤操縱的例子屢見不鮮。請先看一個真實的案例。lst幸福是一個連續(xù)虧損三年面臨退市風(fēng)險的上市公司，2002年4月30日起被暫停上市，2002年年中中期報告公司宣布扭虧為盈，實現(xiàn)162.62萬元的凈利潤，從而恢復(fù)上市。然而，在10月份其公布的第三季度報告中，卻顯示公司第三季度實現(xiàn)凈利潤-1369.85萬元，lst幸福的業(yè)績在短時間內(nèi)產(chǎn)生如此大的變化，不能不讓人對它的半年報盈利質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。其實，只要看它近幾年計提資產(chǎn)減值準備情況，則可見一斑。
2001年半年報沖銷95萬元減值準備，卻在年報中報出計提1812萬元減值準備，很可能是下半年公司考慮2001年扭虧難度大，故而干脆再多提減值準備為以后年度扭虧做準備。果然，2002年半年報又沖回106萬元減值準備，使賬面由虧變盈，從而重新恢復(fù)上市資格。
事實上，上述利潤操縱方法是我國許多公司習(xí)慣運用的盈余管理手段，盡管它并非虛構(gòu)交易事項的行為，但在一定程度上妨礙了投資者的決策行動，并影響上市公司退市機制實施的公平性。
三、計提新四項減值準備的特點
從2001年中期報告上市公司對新四項減值準備計提（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款）的執(zhí)行情況看，計提政策在可操作性等方面存在問題，經(jīng)過分析有如下特點：其一，計提四項減值準備的公司不普遍。超過半數(shù)的上市公司沒有按要求計提減值準備，說明相當(dāng)一部分上市公司為業(yè)績“好看”等原因，對計提新四項減值準備抱有抗拒心理。其二，計提比例的隨意性。上市公司在新四項準備的計提過程中存在著較大的隨意性，部分上市公司還存在著利用這種隨意性來對企業(yè)進行反向調(diào)控的嫌疑。其三，計提數(shù)額的非對稱性。由于上市公司對新政策理解上的差異，以及部分公司出于對業(yè)績調(diào)控的目的，使得新四項減值準備計提后，在一定程度上降低了上市公司業(yè)績的可比性。由于計提基數(shù)是資產(chǎn)的可回收金額與賬面價值之間的差額，所以就存在對資產(chǎn)估價的問題。對資產(chǎn)的估價，已經(jīng)超出了會計師專業(yè)判斷能力的范圍，而“老四項”計提基本不存在類似問題，上市公司也不大可能為了要判斷是否計提、計提多少，而聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)來對相關(guān)資產(chǎn)進行評估。
四、實施減值準備制度的設(shè)想
財政部的相關(guān)政策沒有對上市公司是否計提新四項減值準備做出強制性規(guī)定；而且，上市公司即使不計提新四項減值準備，也沒有違反歷史成本原則。由于計提新四項減值準備主要體現(xiàn)為謹慎性原則的運用，即當(dāng)一家企業(yè)的資產(chǎn)面值與重新購置同樣資產(chǎn)的價格出現(xiàn)差異時，要按較低的價格計價。若使新政策得到廣泛執(zhí)行，就必須解決資產(chǎn)的估價問題，以讓會計師在作出是否計提的決定時，具有充分依據(jù)。外國的成熟做法是，由政府權(quán)威機構(gòu)制定資產(chǎn)指導(dǎo)價格目錄，如對一定范圍內(nèi)的房地產(chǎn)指定一個參考價格，供上市公司及執(zhí)業(yè)會計師在相關(guān)工作中參考。我國不妨借鑒國外的有效做法，確立一個資產(chǎn)的計量標準，即使執(zhí)行起來可能出現(xiàn)個別報表難以理解，但它可最大程度地遏制上市公司的會計計量選擇權(quán)，從而保證其會計報表真實可信。
