目前，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍已經(jīng)由應(yīng)收賬款、短期投資、存貨和長期投資，擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款共八項(xiàng)資產(chǎn)。由此可見，財(cái)政部對(duì)我國企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量計(jì)價(jià)的要求越來越高。然而，由于相關(guān)的制度規(guī)定并不完善，企業(yè)利用新制度進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。本文擬從計(jì)提新四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市公司的影響，來探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問題。
為了滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求，保證資產(chǎn)要素的真實(shí)性，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》根據(jù)謹(jǐn)慎性原則設(shè)置了大量“備抵賬戶”，用以調(diào)節(jié)資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)信息，這種行為即為資產(chǎn)跌價(jià)（減值）調(diào)整的準(zhǔn)備�？梢哉f，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的輔助。因此，我們?cè)谡務(wù)撡Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前，應(yīng)首先了解資產(chǎn)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。僅從該定義的最后一句話來看，強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益流入是對(duì)資產(chǎn)定義的一大改進(jìn)，也是對(duì)資產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)資源這一本質(zhì)特征的定義的一大改進(jìn)和突出強(qiáng)調(diào)。按照這個(gè)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時(shí)，剔除那部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目更符合其定義，而這也是謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上的具體運(yùn)用，是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的修正。
財(cái)政部于1999年10月發(fā)布了《（股份有限公司會(huì)計(jì)制度）有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》，要求計(jì)提包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)準(zhǔn)備之后，2001年新實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又將計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。
一、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)不同類型上市公司的影響
�。ㄒ唬╆P(guān)系國計(jì)民生的重點(diǎn)行業(yè)中的資本密集型企業(yè)。因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生較大影響的上市公司主要是關(guān)系國計(jì)民生的重點(diǎn)行業(yè)中的資本密集型企業(yè)，如電力、能源、高速公路等企業(yè)。這類企業(yè)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較大，因固定資產(chǎn)的市價(jià)持續(xù)下跌或技術(shù)逐漸落后、損壞、長期閑置和折舊等，其價(jià)值與可收回價(jià)值之間會(huì)產(chǎn)生差額，上市公司按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定提取減值準(zhǔn)備。由于公司不同，固定資產(chǎn)的情況不同，加之對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整方法不同，因而對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤的影響程度也不同。
�。ǘ┐嬖陂L期虧損、停業(yè)以及工程拖欠問題或者在建工程占總資產(chǎn)比重較大的上市公司。計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，對(duì)于存在長期虧損、停業(yè)以及工程拖欠問題，或者在建工程占總資產(chǎn)比重較大的上市公司，將有一定的影響。例如，比重為30%的祁連山（600720）在建工程主要為2000T/D干法水泥生產(chǎn)線，是國內(nèi)最先進(jìn)的水泥生產(chǎn)線，其處于施工階段時(shí)，不存在減值情況，故中期未對(duì)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備。
�。ㄈ└咝录夹g(shù)企業(yè)及在收購兼并過程中產(chǎn)生較大商譽(yù)的上市公司。計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低進(jìn)行計(jì)量的，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。該項(xiàng)計(jì)提的主要影響對(duì)象是高新技術(shù)企業(yè)，以及在收購兼并過程中產(chǎn)生較大商譽(yù)的上市公司。同時(shí)，從事專業(yè)軟件的IT行業(yè)的企業(yè)，也存在無形資產(chǎn)減值的可能。
二、計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的可操作性
據(jù)統(tǒng)計(jì)，在深滬千余家上市公司中，有53%的公司按照新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提了新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。在各減值準(zhǔn)備總額中，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所占比重最大，約80%，在建工程減值準(zhǔn)備約占7%，無形資產(chǎn)和委托貸款兩項(xiàng)減值準(zhǔn)備約占3%.但也有少數(shù)公司計(jì)提了較多的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
從目前來看，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在我國，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進(jìn)行利潤操縱的例子屢見不鮮。請(qǐng)先看一個(gè)真實(shí)的案例。lst幸福是一個(gè)連續(xù)虧損三年面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，2002年4月30日起被暫停上市，2002年年中中期報(bào)告公司宣布扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)162.62萬元的凈利潤，從而恢復(fù)上市。然而，在10月份其公布的第三季度報(bào)告中，卻顯示公司第三季度實(shí)現(xiàn)凈利潤-1369.85萬元，lst幸福的業(yè)績?cè)诙虝r(shí)間內(nèi)產(chǎn)生如此大的變化，不能不讓人對(duì)它的半年報(bào)盈利質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。其實(shí)，只要看它近幾年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況，則可見一斑。
2001年半年報(bào)沖銷95萬元減值準(zhǔn)備，卻在年報(bào)中報(bào)出計(jì)提1812萬元減值準(zhǔn)備，很可能是下半年公司考慮2001年扭虧難度大，故而干脆再多提減值準(zhǔn)備為以后年度扭虧做準(zhǔn)備。果然，2002年半年報(bào)又沖回106萬元減值準(zhǔn)備，使賬面由虧變盈，從而重新恢復(fù)上市資格。
事實(shí)上，上述利潤操縱方法是我國許多公司習(xí)慣運(yùn)用的盈余管理手段，盡管它并非虛構(gòu)交易事項(xiàng)的行為，但在一定程度上妨礙了投資者的決策行動(dòng)，并影響上市公司退市機(jī)制實(shí)施的公平性。
三、計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的特點(diǎn)
從2001年中期報(bào)告上市公司對(duì)新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款）的執(zhí)行情況看，計(jì)提政策在可操作性等方面存在問題，經(jīng)過分析有如下特點(diǎn)：其一，計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的公司不普遍。超過半數(shù)的上市公司沒有按要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，說明相當(dāng)一部分上市公司為業(yè)績“好看”等原因，對(duì)計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備抱有抗拒心理。其二，計(jì)提比例的隨意性。上市公司在新四項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提過程中存在著較大的隨意性，部分上市公司還存在著利用這種隨意性來對(duì)企業(yè)進(jìn)行反向調(diào)控的嫌疑。其三，計(jì)提數(shù)額的非對(duì)稱性。由于上市公司對(duì)新政策理解上的差異，以及部分公司出于對(duì)業(yè)績調(diào)控的目的，使得新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在一定程度上降低了上市公司業(yè)績的可比性。由于計(jì)提基數(shù)是資產(chǎn)的可回收金額與賬面價(jià)值之間的差額，所以就存在對(duì)資產(chǎn)估價(jià)的問題。對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)，已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷能力的范圍，而“老四項(xiàng)”計(jì)提基本不存在類似問題，上市公司也不大可能為了要判斷是否計(jì)提、計(jì)提多少，而聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。
四、實(shí)施減值準(zhǔn)備制度的設(shè)想
財(cái)政部的相關(guān)政策沒有對(duì)上市公司是否計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備做出強(qiáng)制性規(guī)定；而且，上市公司即使不計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備，也沒有違反歷史成本原則。由于計(jì)提新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備主要體現(xiàn)為謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，即當(dāng)一家企業(yè)的資產(chǎn)面值與重新購置同樣資產(chǎn)的價(jià)格出現(xiàn)差異時(shí)，要按較低的價(jià)格計(jì)價(jià)。若使新政策得到廣泛執(zhí)行，就必須解決資產(chǎn)的估價(jià)問題，以讓會(huì)計(jì)師在作出是否計(jì)提的決定時(shí)，具有充分依據(jù)。外國的成熟做法是，由政府權(quán)威機(jī)構(gòu)制定資產(chǎn)指導(dǎo)價(jià)格目錄，如對(duì)一定范圍內(nèi)的房地產(chǎn)指定一個(gè)參考價(jià)格，供上市公司及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師在相關(guān)工作中參考。我國不妨借鑒國外的有效做法，確立一個(gè)資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，即使執(zhí)行起來可能出現(xiàn)個(gè)別報(bào)表難以理解，但它可最大程度地遏制上市公司的會(huì)計(jì)計(jì)量選擇權(quán)，從而保證其會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)可信。
