無形資產(chǎn)減值準備的可逆性研究

　　我國新舊會計準則對無形資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的規(guī)定完全相反。本文以我國A股上市公司2000－2004年度計提和轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)減值準備的實況為例，從可逆性與不可逆性的角度分析了其利弊。

　　晝夜交替、四季更迭、月圓月缺是不斷循環(huán)的自然現(xiàn)象。把這一現(xiàn)象看作重復(fù)、固定的決定性過程，是以時間的可逆性為依據(jù)的；如果從時間的不可逆性來分析，這一現(xiàn)象則成為自然變更、生物進化、社會發(fā)展的隨機性過程。從時間的可逆性轉(zhuǎn)變?yōu)椴豢赡嫘�，對自然現(xiàn)象的解釋從形式上升到本質(zhì)、由簡單發(fā)展到復(fù)雜，反映了認識的深化。不可逆性要求人們面對瞬息萬變的世界，以只爭朝夕的精神，勇敢地去創(chuàng)新，不要回頭，不要逆轉(zhuǎn)。在中國期刊網(wǎng)（清華CNKI數(shù)據(jù)庫）瞬間可查到各門學科對可逆性與不可逆性的不同見解。其中，“不可逆是復(fù)雜世界的本質(zhì)屬性，具有普遍性”的看法已成為主流。但是，運動訓(xùn)練、文學語言具有可逆性則還是一言談。

　　我國會計準則對無形資產(chǎn)減值準備的規(guī)定也發(fā)生了變化，本文試從可逆性與不可逆性的角度加以剖析。

　　一、計提無形資產(chǎn)減值準備規(guī)定的變化及其分析

　　對無形資產(chǎn)計提減值準備，在我國始自2001年。《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（簡稱舊準則）于2001年印發(fā)并從2001年1月1日起在股份有限公司施行。為了促進改革開放的歷史進程，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，在2006年發(fā)布的38項具體準則中包括了重新制定的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（簡稱新準則），已自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。雖然新舊準則都要求估計無形資產(chǎn)的可收回金額，在可收回金額低于賬面價值時將賬面價值減記至可收回金額，計提相應(yīng)的減值準備，但是相關(guān)規(guī)定有五方面的變化：

　�。ㄒ唬�準則名稱不同

　　舊準則對無形資產(chǎn)減值的規(guī)定全部列于《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中；新準則在《第6號——無形資產(chǎn)》第二十條作了交待，具體規(guī)定則與固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)收款項、委托貸款、短期投資（部分）、長期投資（部分）等一并列于《第8號——資產(chǎn)減值》中，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。

　�。ǘ�）減值認定的時點不同

　　舊準則要求“定期”檢查，“至少于每年年末檢查一次”；新準則要求“在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，對合并商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)“每年都應(yīng)當進行減值測試”。新準則的規(guī)定與《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》基本相同，體現(xiàn)了新準則的國際趨同，但國際會計準則更強調(diào)“每個”資產(chǎn)負債表日。

　�。ㄈ�）減值認定的標準具體化

　　無形資產(chǎn)減值的認定標準從3點增加為7點：原第1點擴充為新的第2、4、6點；原第2點改為新的第1點，對跌幅還作了說明；增補了第3、5點；其他減值跡象的認定由“足以”改為“可能”，更切合實際。新準則與國際會計準則第36號的6項標準相同，只是對資產(chǎn)的使用方式或程度、資產(chǎn)的經(jīng)濟績效在第5、6點作了更詳細、更易于理解的規(guī)定。新準則根據(jù)中國實際，保留并修改了其他減值跡象的標準。

　�。ㄋ模┛墒栈亟痤~計量的新規(guī)定

　　舊準則規(guī)定了2點計量標準；新準則細化為一章9條。舊準則以1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》為依據(jù)，采用實際成本（即歷史成本）計價，無形資產(chǎn)可收回金額以銷售價格或預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)；新準則以2006年修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》為依據(jù)，可以采用五種計量屬性，無形資產(chǎn)可收回金額以公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，公允價值的運用實現(xiàn)了會計計量的國際趨同。新準則對可收回金額計量的細化體現(xiàn)在：處置費用增加了搬運費、直接費用等；規(guī)定了可收回金額估計的順序，先確定公允價值，其中又按公平交易中銷售協(xié)議價格、買方出價的市場價格、參考交易價格或結(jié)果估計的公允價值的順序。以上都無法可靠估計時，才以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定；詳細規(guī)定了預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如何確定未來現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率和涉及外幣的折算。

　�。ㄎ澹┤∠�了減值準備轉(zhuǎn)回的規(guī)定

　　舊準則規(guī)定已確認的減值損失“全部或部分轉(zhuǎn)回”的條件是：“無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失”，采用了無形資產(chǎn)減值準備提取后可以在一定的條件下予以轉(zhuǎn)回的可逆性規(guī)定；新準則采用了完全相反的觀點，規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，顯然是不可逆性的規(guī)定。

　　新準則五個方面的變化反映了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同，也體現(xiàn)了根據(jù)中國國情而堅持的中國特色。在新的會計準則體系中，存貨跌價準備的影響因素消失時，可以在原已計提的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額記入當期損益，仍是可逆性的處理，與國際財務(wù)報告準則的規(guī)定相同。但我國的新準則只有一條原則性的規(guī)定，而國際財務(wù)報告準則有18段非常詳細的規(guī)定。下面筆者專門探討無形資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的問題。

　　二、A股上市公司無形資產(chǎn)減值準備施行狀況

　　舊準則于2001年施行，要求上市公司對2000年的年報進行追溯調(diào)整，即2000年末就要計提無形資產(chǎn)減值準備。筆者對A股上市公司2000－2004年計提無形資產(chǎn)減值準備的情況作了統(tǒng)計，重點了解次年轉(zhuǎn)回已提無形資產(chǎn)減值準備的金額，以便分析轉(zhuǎn)回額對上市公司次年利潤額的影響，從而考察可逆性準則的利弊。

　　表1匯總了五年中A股上市公司計提與轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)減值準備的情況。2000年有135家上市公司追溯調(diào)整而計提了無形資產(chǎn)減值準備11.72億元，五年共有293家（次）計提了27.80億元。在次年由于升值或出售共轉(zhuǎn)回了5.27億元，占計提數(shù)的18.96%.

表1　2000年-2004年A股上市公司無形資產(chǎn)減值準備計提與轉(zhuǎn)回匯總表

年度	計 提				升值與出售時轉(zhuǎn)回
	計提戶數(shù)	計提占總戶數(shù)比例⑴	計提金額	計提占無形資產(chǎn)總額比例	轉(zhuǎn)回公司戶數(shù)	轉(zhuǎn)回公司數(shù)比例⑵	轉(zhuǎn)回金額	占已計提金額比例⑶
2000	135	16.71%	1,171,714,787	2.50%	0	0	0	0
2001	35	4.32%	454,047,285	0.86%	10	7.41%	32,531,339	2.78%
2002	51	4.43%	450,218,401	0.57%	16	11.35%	100,228,836	6.66%
2003	34	2.85%	300,174,876	0.35%	20	11.73%	324,313,952	6.75%
2004	38	2.91%	403,618,986	0.40%	21	11.67%	69,505,788	2.92%
合計	293		2,779,774,334		67		526,579,916

　�。�1）各年上市公司戶數(shù)按國泰君安上市公司年報數(shù)據(jù)庫（CSMAR）收錄的戶數(shù)扣除金融類公司。

　�。�2）轉(zhuǎn)回公司數(shù)比例=本年度升值與出售無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回公司數(shù)目/上年度有無形資產(chǎn)減值的公司數(shù)目。

　�。�3）占已計提金額比例=本年度升值與出售無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回總額/上年度有無形資產(chǎn)減值總額。

　　進一步對次年轉(zhuǎn)回的公司進行統(tǒng)計時，發(fā)現(xiàn)有60家上市公司存在轉(zhuǎn)回的情況，其中有36家（占60％）公司100％轉(zhuǎn)回，有4家公司（以A、B、C、D表示）轉(zhuǎn)回額占當年利潤額的比例大于100％。如果沒有無形資產(chǎn)減值準備的“幫忙”，這4家公司當年勢必虧損。無形資產(chǎn)減值準備成了利潤操縱的工具。表2列示了轉(zhuǎn)回額大于利潤總額的4家公司情況：

表2 無形資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回額大于利潤總額的公司匯總表

公司	計 提		轉(zhuǎn) 回			利潤總額
	年度	計提額	年度	轉(zhuǎn)回額	轉(zhuǎn)回額占利潤額 %	轉(zhuǎn)回后	轉(zhuǎn)回前
A	20012002	200000003700000	2003	4687316	334.56	1401038	－3286278
B	20002002	70220513114300	20012003	74702669587787	102.05	68189830	－1397957
C	2000	13900000	2001	13900000	122.74	11325128	－2574872
D	2000	17141737	2004	7619768	117.46	6487044	－1132724

　　B公司C公司計提的無形資產(chǎn)減值準備在以后年度100％轉(zhuǎn)回。這4家上市公司如果不轉(zhuǎn)回已計提的無形資產(chǎn)減值準備，當年就會虧損，由于轉(zhuǎn)回貸記營業(yè)外支出，利潤總額由負數(shù)轉(zhuǎn)為正數(shù)。扭虧為盈的奇跡是由惡意計提并擇時轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)減值準備所創(chuàng)造出來的，而注冊會計師依據(jù)舊準則仍然出具了標準無保留意見的審計報告。

　　三、無形資產(chǎn)減值準備可逆性的利弊探討

　　無形資產(chǎn)減值準備可逆性與不可逆性是截然相反的兩種觀點，在國外也同樣存在。2004年修訂的《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》第114段規(guī)定“當且僅當用于確定資產(chǎn)可收回金額的估計在上次確認減值損失后發(fā)生了變化，才應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度確認的商譽外的資產(chǎn)的減值損失�！苯又�在第115、116段強調(diào)只有估計的潛在服務(wù)能力比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高，才能把資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。《國際會計準則》采用可逆性的觀點允許除商譽外的無形資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。美國財務(wù)會計準則第121號《長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理》第11段明確提出“不允許修正以前已確認的減值損失”；第105段又解釋說，“減值損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，……新的成本基礎(chǔ)不應(yīng)該調(diào)整，除非是在有關(guān)未來折舊預(yù)計、方法的變化和未來減值損失的現(xiàn)行核算模式下進行。許多回復(fù)者同意委員會禁止恢復(fù)的決定”。美國財務(wù)會計準則委員會采用不可逆性的觀點，不允許轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)減值準備。

　　按照財務(wù)會計的謹慎性原則，預(yù)期不會帶來經(jīng)濟利益的資源就不應(yīng)列入資產(chǎn)，預(yù)期不會帶來原預(yù)計額的經(jīng)濟利益的資源就要折扣后列入資產(chǎn)，即減除預(yù)計減值后的部分才是能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。計提資產(chǎn)減值準備排除了虛資產(chǎn)，留下了實資產(chǎn)，可以向信息使用者提供比較可靠的會計信息。既然謹慎地計提了資產(chǎn)減值準備，就不應(yīng)當草率地轉(zhuǎn)回。這是減值準備不可逆性的理論依據(jù)。

　　根據(jù)財務(wù)會計的客觀性原則，應(yīng)以實際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實反映的基礎(chǔ)上提供真實可靠的會計信息。減值準備排除的是預(yù)計的虛資產(chǎn)，人為估計的基礎(chǔ)隨著瞬息萬變的市場經(jīng)濟在不斷變化著。一旦估計被證實不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹慎也會導(dǎo)致會計信息的不真實。因此，轉(zhuǎn)回虛減值，保留實資產(chǎn)，才能提供比較客觀的會計信息。既然預(yù)計的減值已不存在，就要果斷地轉(zhuǎn)回，這是減值準備可逆性的理論依據(jù)。

　　在減值準備可逆性與不可逆性各執(zhí)己見時，必須從經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，聯(lián)系現(xiàn)實，考察施行結(jié)果，再進行具體分析。李燕等對2001－2003年上市公司計提無形資產(chǎn)減值準備進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)“分別有4.19％和3.63％的公司在2002年和2003年調(diào)減了無形資產(chǎn)減值準備”，“發(fā)現(xiàn)在會計政策變更的當年以及隨后的兩年中都存在著盈余管理甚至做假的動機”。朱煒也發(fā)現(xiàn)“有些公司的盈利有可能是通過沖回當期資產(chǎn)減值準備來實現(xiàn)的；虧損公司更傾向于在當期多提資產(chǎn)減值準備，以便下期沖回，扭虧為盈，避免被ST或PT”。

　　根據(jù)筆者的統(tǒng)計，采用可逆性的制度和準則后，有60家上市公司利用了可逆性，轉(zhuǎn)回了已計提的無形資產(chǎn)減值準備，增加了轉(zhuǎn)回當年的利潤總額。濟南百貨等4家公司更是依靠可逆性的轉(zhuǎn)回，起死回生，把虧損操縱為盈利。事實說明，在市場經(jīng)濟尚不發(fā)達、監(jiān)管還不到位、造假仍然猖獗之時，有必要強調(diào)謹慎性，控制可逆性，謹慎地提取，更加謹慎地轉(zhuǎn)回甚至不允許轉(zhuǎn)回，以控制利潤操縱，達到提供真實可靠會計信息的目標。新準則正是從我國現(xiàn)實環(huán)境出發(fā)，對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等的減值準備中止了可逆性，明確了不可逆性的不得轉(zhuǎn)回，以期遏制上市公司利用減值準備進行利潤操縱。盡管這是國際趨同中的不和諧音，但適合當前中國上市公司的實況，是權(quán)宜之計。至于資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回與不得轉(zhuǎn)回何者更能反映資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)規(guī)律，涉及到可逆性與不可逆性的爭論，值得進一步研究。