有關(guān)“非正常損失”的增值稅會計(jì)處理一直是企業(yè)財(cái)務(wù)人員比較棘手的問題，為了方便廣大財(cái)稅人員掌握此問題，特詳細(xì)介紹如下。

　　非正常損失的界定

　　稅法關(guān)于正常損失與非正常損失的界定原來比較模糊、籠統(tǒng)，在實(shí)務(wù)中有時(shí)難以把握。為了便于操作，2009年1月1日，《增值稅暫行條例》對正常損失與非正常損失做出了新的修訂。所謂正常損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的合理的、不可避免的損失。比如：散裝貨物由于氣溫、干濕度的變化而發(fā)生的自然損耗；商業(yè)零售企業(yè)在差錯(cuò)率以內(nèi)的短款；工業(yè)企業(yè)的原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的定額以內(nèi)的損耗；因市場原因?qū)е麓尕洔p值造成的損失等。所謂非正常損失是指正常損失之外的損失，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定非正常損失僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，取消了自然災(zāi)害損失和其它非正常損失。這樣對非正常損失的準(zhǔn)確規(guī)定是一大進(jìn)步，極大地方便了納稅人和征稅人，充分體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)人性化執(zhí)法的理念。

　　非正常損失的增值稅會計(jì)處理

　　現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的頒布與實(shí)施為企業(yè)非正常損失事項(xiàng)的計(jì)稅納稅與會計(jì)處理帶來了新的變化，現(xiàn)舉例說明有關(guān)非正常損失稅務(wù)會計(jì)上的賬務(wù)處理：

　　[案例1] 某公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，某月末在財(cái)產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)，庫存原材料短缺5 000 元，經(jīng)查短缺的原材料不含運(yùn)費(fèi)，是由于倉庫管理員管理不善造成，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)批示，應(yīng)由倉庫管理員賠償500 元。

　　非正常損失原材料所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額=5 000×17%=850（元），不應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，盤虧的存貨，扣除責(zé)任人賠償后的余額部分，然后將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。

　　會計(jì)分錄如下：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益 5 000

　　　　貸：原材料5 000

　　借：管理費(fèi)用 4 500

　　　　其他應(yīng)收款———李某500

　　　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益5 000

　　如果該公司上述短缺的原材料中含分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)用500 元，經(jīng)查是由于被盜引起的，保險(xiǎn)公司賠償1 000 元。此時(shí)應(yīng)把損失的原材料所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額（包括對應(yīng)運(yùn)費(fèi)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額）予以轉(zhuǎn)出，連同損失的原材料成本一并計(jì)入“管理費(fèi)用”。

　　非正常損失原材料所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額由兩部分組成：

　　原材料價(jià)格進(jìn)項(xiàng)稅額=（5 000-500）×17%=765（元）；

　　運(yùn)輸費(fèi)進(jìn)項(xiàng)500÷（1-7%）×7%=37.63（元）；

　　應(yīng)做轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為765+37.63=802.63（元）。

　　按照上述規(guī)定會計(jì)分錄如下：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益 5 302.63

　　　　貸：原材料　4 500

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 802.63

　　借：管理費(fèi)用 4 302.63

　　　　其他應(yīng)收款———保險(xiǎn)公司 　1 000

　　　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益　　5 302.63

　　由此可見，現(xiàn)行《增值稅暫行條例》對“非正常損失”所做出的新的界定增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對這類事項(xiàng)認(rèn)定的操作性，只需關(guān)注企業(yè)貨物被盜或霉?fàn)€變質(zhì)帶來的損失是否進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其他事項(xiàng)如自然災(zāi)害等帶來的損失不必監(jiān)察，以減少工作繁雜度；同時(shí)，更多情況下的企業(yè)存貨損失進(jìn)項(xiàng)稅額不必轉(zhuǎn)出，減輕了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，賬務(wù)處理也得到了簡化。

　　這里需要注意，在處理產(chǎn)品或廢舊物資時(shí)，發(fā)生銷售價(jià)格下調(diào)的因素，則不屬于“非正常損失”的核算范圍。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修改若干增值稅規(guī)范性文件引用法規(guī)規(guī)章條款依據(jù)的通知》（國稅發(fā)[2009]10號）的規(guī)定，對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于非正常損失，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。因此，在實(shí)際操作中，納稅人如果遇到貨物損失時(shí)應(yīng)區(qū)別對待，而不是全部作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。發(fā)生由于銷售價(jià)格下調(diào)而引起“正常損失”的業(yè)務(wù)處理，企業(yè)應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)，或由中介機(jī)構(gòu)出具貨物損失鑒證，確保正常損失的真實(shí)性，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任和認(rèn)可。

　　非正常損失不同會計(jì)處理對增值稅的影響

　　雖然稅法規(guī)定非正常損失貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，但是會計(jì)上對此的不同處理可以對增值稅產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)稅法分析，不得抵扣的是發(fā)生非正常損失部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)轉(zhuǎn)出這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　[案例2] A公司是增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2005年初購進(jìn)一批價(jià)值20萬元（不含稅）的原材料，進(jìn)項(xiàng)稅金34 000元，由于露天堆放，導(dǎo)致雨淋腐蝕毀壞，清理后作價(jià)出售，取得含稅收入5萬元。

　　會計(jì)處理如下：發(fā)生損失進(jìn)入清理時(shí)，

　　借：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”20

　　　　　貸：“原材料”20

　　由于會計(jì)處理時(shí)，將全部材料成本金額轉(zhuǎn)入損失，意味著原材料已經(jīng)全部發(fā)生非正常損失。因此，這20萬元原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，該公司將損失的原材料銷售取得的50 000元收入應(yīng)按17%的稅率計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)納增值稅為：50 000÷（1+17%）×17%=7 265（元）。

　　事實(shí)上，企業(yè)因銷售原材料取得50 000元收入，我們可認(rèn)為該公司發(fā)生的損失并不是全部損失，是大部分損失。對于原材料發(fā)生部分非正常損失，取得清理收入的部分是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)，稅法并沒有作出明確規(guī)定。因此，只要企業(yè)會計(jì)上不作為全部損失處理，就不必轉(zhuǎn)出全部進(jìn)項(xiàng)稅。

　　那么，A公司應(yīng)該轉(zhuǎn)出多少進(jìn)項(xiàng)稅額呢？實(shí)際損失情況（不含清理收入）為：200 000-50 000÷（1+17%）=157 265（元），原材料非正常損失部分應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為：34 000×157 265÷200 000=26 735（元），剩余可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為34 000-26 735=7 265（元）。50 000元清理收入應(yīng)繳納的增值稅為：50 000÷（1+17%）×17%-7 265=0，公司為此需要負(fù)擔(dān)的增值稅比全部轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅少繳7 265元。

　　由此可見，會計(jì)處理后可以減少應(yīng)納稅額。企業(yè)發(fā)生損失后取得的原材料清理變價(jià)收入不產(chǎn)生稅收，這也是符合增值稅征稅原理的。如果企業(yè)存在加價(jià)銷售的情況，在轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，應(yīng)該按成本價(jià)計(jì)算未損失部分，并據(jù)此計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的稅金金額。

　　A公司全部的會計(jì)處理如下：

　　發(fā)生損失進(jìn)入清理時(shí)，

　　借：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”　157 265

　　　　貸：“原材料”157 265

　　轉(zhuǎn)出部分進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出時(shí)，

　　借：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”26 735

　　　　　貸：“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”26 735

　　取得清理收入時(shí)，

　　借：“銀行存款”50 000

　　　　　貸：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”42 735

　　　　　　　“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”7 265

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損益    42 735

　　    貸：原材料    42 735

　　結(jié)轉(zhuǎn)損失至營業(yè)外支出時(shí)，

　　借：“營業(yè)外支出（非正常損失）”141 265

　　　　　貸：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”141 265

　　此部分非正常損失，可以按照稅法規(guī)定報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，在企業(yè)所得稅前扣除。

　　非正常損失中對管理不善的判斷如何把握

　　目前對管理不善造成非正常損失的判斷很難把握。如：（1）火災(zāi)損失（查不清具體原因，無事故責(zé)任人），存貨損失是否需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？（2）食品超過保質(zhì)期未售完遭經(jīng)銷商退回報(bào)廢，是否需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？（3）產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān)報(bào)廢（可能是購入原料不過關(guān)，也有可能是設(shè)備磨損、技術(shù)或者產(chǎn)品工藝調(diào)整造成的或是其他非人為原因），是否需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？ 對因管理不善需要將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問題，在實(shí)務(wù)操作中的確存在上述現(xiàn)象。對上述發(fā)生的事項(xiàng)，結(jié)合稅收管理特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，對于火災(zāi)引起的損失，以公安機(jī)關(guān)消防機(jī)構(gòu)的火災(zāi)事故認(rèn)定書作為判斷管理責(zé)任更為有利；而對食品超過保持期和產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān)的損失，客觀地講，不能完全排除管理不善的因素。在這種情況下，建議，應(yīng)提供充分并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可與管理無關(guān)的證據(jù)。