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環(huán)境資源核算方法

來源: 編輯: 2009/06/23 09:23:16  字體:

     在賬戶體系設置上,我們認為,將與環(huán)境資源相關的業(yè)務混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟業(yè)務中核算的做法不太合理,因為,第一,環(huán)境資源的取得、使用與成本結(jié)轉(zhuǎn)是一個完整的業(yè)務過程,如果將其混雜在其他業(yè)務中進行核算,就使環(huán)境業(yè)務循環(huán)過程中的來龍去脈反映不夠清楚;第二,環(huán)境保護和環(huán)境資源管理工作過程中,往往需要企業(yè)提供單獨而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護的所得與所費的詳細會計信息,這是進行正確決策的基礎,為滿足這一要求,也應該對環(huán)境資源進行單獨的核算;最后,企業(yè)承擔的社會責任中很重要的一部分就是對環(huán)境的責任,社會責任會計的發(fā)展和完善也要求對與環(huán)境資源有關的業(yè)務進行單獨核算。所以,在企業(yè)中,與環(huán)境資源和環(huán)境保護相關的業(yè)務宜于進行單獨的會計核算,應該新設置以下會計賬戶。

    (一)" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加,包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加,新探明環(huán)境資產(chǎn)儲量的增加;貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少(如報廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等);余額一般在借方,表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值。

    (二)" 環(huán)境資產(chǎn)累計折耗" 賬戶資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在對資源進行開發(fā)利用的過程中,資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品,同時,自然資源的價值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中,構(gòu)成其成本的重要組成部分。但是,生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價值不能像對存
貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值,這是因為環(huán)境資源中的部分資源項目在使用期內(nèi)會實現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長。也就是說,對于環(huán)境資產(chǎn)而言," 期初存量-本期耗用量=期末存量" 這一等式不一定成立。

    【例】假設某企業(yè)擁有一片生產(chǎn)良種木材的森林,只有直徑大于15cm的樹木才能伐用,假設2001年初林內(nèi)共有可用樹木3000株,2001年內(nèi)公司共伐用了500株,2001年林內(nèi)又有200 株樹木成長為可伐用對象(直徑由原來小于15cm長到大于或等于15cm),這樣,公司2001年底木材存量為2700株,而不是2500株。

     基于上述分析,我們認為,應住" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶后單獨設置" 環(huán)境資產(chǎn)累計折耗" 賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗用性減少,其借方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額;貸方反映由于各種原因(如出售、報
廢清理)而相應轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方,反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計折耗額。

    (三)" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶設置" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶主要是出于如下考慮:在現(xiàn)實生活中,培育一項環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長的時間,跨越若干個會計期,并且,在整個資產(chǎn)培育過程中,需要有不斷的投入,并形成相應的成本費用。如按傳統(tǒng)會計核算方式進行核算,在按初始投資的原始成本入賬后,一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價值,因此,在會計上有必要將其作為一項獨立的資產(chǎn)進行核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發(fā)生的耗費,待其形成效用能力后,再從"
人工培育資產(chǎn)" 賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會計核算中的" 在建工程" 賬戶性質(zhì)類似。

    (四)" 環(huán)境資源負債" 賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的,能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務償付的債務。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動而導致的負債的增加,主要包括:應交環(huán)境治理和補償費;應交環(huán)境
賠償金及罰款;應交礦產(chǎn)資源補償費;礦產(chǎn)資源占用費;其他類型的環(huán)境資源負債。其借方用以反映環(huán)境資源負債的清償與轉(zhuǎn)出情況,該賬戶的余額一般在貸方,反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負債凈額。

    (五)" 環(huán)境資源成本" 賬戶 "環(huán)境資源成本" 賬戶用來反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發(fā)生支出與耗費時,就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時,才會貸記該賬戶,該賬戶的余額一般在借方,反映一段時間內(nèi)產(chǎn)品成本發(fā)生的累計額或者尚未轉(zhuǎn)銷的成本余額。

    【例】S 公司是一個特種鎢業(yè)股份有限公司,其他有關背景介紹如下:

    (1 )2001年初,國家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股,并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進行核算,經(jīng)評估,該鎢礦每噸價值75元,已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當年,企業(yè)共開采了200 萬噸礦藏,煉成純鎢1 噸。

    (2 )該企業(yè)在鎢冶煉過程中需要消耗木材,為此,該企業(yè)5 年前種植了一批速生林,在此期間,購買化肥共支出500000元,支付林木工人工資共支出600000元,似設在此期間內(nèi)樹苗購買等其他所有支出共計200000元,為了當期200 萬噸鎢礦石的冶煉,企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用,經(jīng)評估,剩余林木價值為300000元。

    (3 )煉鎢過程中會產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水,在2001年以前,該廠將廢水直接排入附近的戴家湖,2000年底,該廠按環(huán)屯部門的要求進行了廢水處理并達標排放,由于很長一段時間,居住在該湖附近的居民并未意識到該廢水對人
體的危害,長期飲用該湖水而導致牙齒脆化脫落,對于上述情況,經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商,裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi),每年向當?shù)鼐用裰Ц顿r償金100 萬元,公司董事會決定,將該項支出列為營業(yè)外支出,本年已支付了75萬元;又經(jīng)測算,本年度為開采200 萬噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費用10萬元,尚未支付;又知為進行該批鎢礦的冶煉,本年度共耗煤炭1000噸,按相關政策的要求,每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費3 元(進貨時已支付)。

    第一種情況下相應的業(yè)務處理鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價值=75 ×5000=375000 (萬元)

    鎢礦本期累計折耗=75 ×200=15000 (萬元)

    借:環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦        3750000000

   貸:實收資本——環(huán)境資本      3750000000

  消耗鐵礦資源:

  借:環(huán)境資產(chǎn)累計折耗         150000000

   貸:環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦         150000000

  將其轉(zhuǎn)入成本:

  借:環(huán)境資源成本——鎢(資源使用) 150000000

   貸:環(huán)境資產(chǎn)累計折耗          150000000

  第二種情況下相應的業(yè)務處理購買化肥支出

  借:人工培育資產(chǎn)——林木    500000

   貸:銀行存款           500000

  支付林木工人工資

  借:人工培育資產(chǎn)——林木     600000

   貸:銀行存款            600000

  支付樹苗購買等其他所有支出借:

  借:人工培育資產(chǎn)——林木      200000

   貸:銀行存款             200000

  伐用木材,轉(zhuǎn)化為鎢冶煉成本。" 人工培育資產(chǎn)——林小" 借方余額為1300000 元(500000+600000+200000),而伐木后剩余林木評估價值為300000元,所以,冶煉成本入賬金額為1000000 元。

     借:環(huán)境資源成本——(鎢)使用林木 1000000

   貸:人工培育資產(chǎn)——林木      1000000

  第三種情況下相應的業(yè)務處理以前年度廢水損害賠償問題

  借:營業(yè)外支出          1000000

   貸:環(huán)境資源負債——環(huán)境賠償金  1000000

  已支付了75萬元賠償金: 

  借:環(huán)境資源負債——應付環(huán)境賠償金 750000

   貸:銀行存款             750000

   本年度廢水處理費用:

  借:環(huán)境資源成本——(鎢)廢水處理費用 100000

   貸:社會責任負債——應付環(huán)境治理費用  100000

  進貨時已支付煤炭資源占用費

  借:環(huán)境資源成本——(鎢)煤炭資源占用費 3000

   貸:銀行存款               3000

  假設除上述支出項目外,該批鎢的冶煉沒有發(fā)生其他任何支出,則結(jié)轉(zhuǎn)該批鎢的環(huán)境資源成本為" 環(huán)境資源成本——(鎢)" 賬戶的期末借方余額,即151103000 元(150000000+100000+3000),這就是該1 噸純鎢的真實的環(huán)境資源成本。

     顯然,按照我國傳統(tǒng)的財務會計核算方法,有關煤炭資源占用費、廢水處理費等支出項目通常并沒有納入該批鎢的環(huán)境資源成本中;人工培育的林木資產(chǎn)也沒有單獨進行核算,因此,只有少部分支出納入了該批鎢的環(huán)境資源成本中。上
述支出項目或作為了期間費用處理,或作為公共費用在不同產(chǎn)品之間進行了分配,這樣做的直接結(jié)果就是使該批鎢的賬面核算成本明顯地與其實際成本不符,一般是前者低于后者。如果該企業(yè)的鎢產(chǎn)品是采用" 按成本定價的方法" 進行產(chǎn)品定價的話,因為成本本身的不準確性,導致產(chǎn)品的定價不科學也就不足為怪了。

責任編輯:zoe

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