國家審計監(jiān)督是指由國家法律確認(rèn)的，向納稅人負(fù)責(zé)的，由獨(dú)立機(jī)構(gòu)和職業(yè)人員審查國家成本核算和國家實(shí)現(xiàn)公共財政效能的一種國家監(jiān)督。我國國家監(jiān)督制度由1982年憲法所確立，建立了行政型國家審計模式。全國人大常委會又在1994年通過了《審計法》。國家審計伴隨著改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入也日趨成熟，形成了具有中國特色的國家審計制度，為維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了積極的保駕護(hù)航作用。但是，國家審計監(jiān)督也存在一些缺陷，這些缺陷在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時期顯得尤為突出，制約著審計監(jiān)督作用的有效發(fā)揮，降低了審計監(jiān)督的效率，最終也影響到審計監(jiān)督的效果。

　　一、《審計法》的立法缺陷

　　1.國家審計權(quán)力和法律責(zé)任不對稱?！秾徲嫹ā焚x予了審計機(jī)關(guān)很大的權(quán)力，由其代表國家行使審計監(jiān)督權(quán)，行政性較強(qiáng)，但卻沒有賦予其足夠的法律責(zé)任?！秾徲嫹ā返诹碌姆韶?zé)任從第41條到48條規(guī)定了被審計單位的法律責(zé)任，只有第49條為審計人員規(guī)定了審計的法律責(zé)任，即“審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守、構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，給予行政處分。”與該法的占絕大多數(shù)的權(quán)力的條款相比，是不對稱的?！秾徲嫹ā返谒恼掠嘘P(guān)審計機(jī)關(guān)權(quán)限里從第31條到36條，規(guī)定國家審計有檢查、取證、采取強(qiáng)制措施的權(quán)力從權(quán)力的制約上講，國家審計比較有利于對外部權(quán)力的制約，而對國家審計自身權(quán)力的約束上是不利的。這樣可能導(dǎo)致審計權(quán)的兩極分化或是不作為，或是腐敗。如對嚴(yán)重違規(guī)行為，會從輕處理；對輕微的違紀(jì)現(xiàn)象，則可能從重處罰；對一些涉嫌違法犯罪的行為，還有可能用行政處罰來代替司法制裁等等。

　　2.國家審計處理缺乏具體的法律依據(jù)?！稇椃ā返?1條和《審計法》第2、3、5條為開展審計監(jiān)督提供了必要的法律依據(jù)，但對審計監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的違法、違規(guī)行為的處理和處罰的條文設(shè)置則比較模糊?！秾徲嫹ā返?4、35條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)有權(quán)制止被審計單位的違規(guī)行為，制止無效的，經(jīng)政府批準(zhǔn)由主管部門作出處罰；審計機(jī)關(guān)認(rèn)為被審計單位違法、違規(guī)的，應(yīng)當(dāng)建議有關(guān)部門糾正，有關(guān)部門不予糾正的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提請有權(quán)處理的機(jī)關(guān)依法處理。”處理的條文沒有像《會計法》那樣給予明確、具體的規(guī)定。要進(jìn)行處理，必須與政府和主管部門協(xié)調(diào)。如果三方協(xié)調(diào)得好，也許處理得以落實(shí)；反之，就會流于形式，審計監(jiān)督的效果也會低于期望值。

　　3.審計報告的質(zhì)量容易受到影響。審計報告是審計人員根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位責(zé)任履行情況發(fā)表審計意見的正式書面文件?！秾徲嫹ā返?9條規(guī)定：“審計報告報送審計機(jī)關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計單位的意見。被審計單位應(yīng)當(dāng)自接到審計報告之日起十日內(nèi)，將其書面意見送交審計組或?qū)徲嫏C(jī)關(guān)。”審計報告是審計組依法作出的結(jié)論性法律文書，它的審核權(quán)應(yīng)該在審計機(jī)關(guān)，而不是在被審計單位，無需征求被審計單位的意見。此規(guī)定使審計報告容易受到來自被審計單位施加的影響，審計報告作用的發(fā)揮也會受到限制，有必要對其進(jìn)行廢除或修改。

　　4.國家審計的范圍過窄。我國的審計范圍由最初監(jiān)督“國家企業(yè)的財務(wù)支出”為主，演變?yōu)?998年提出的“財政審計、金融審計和企業(yè)審計的三大審計”概念?！秾徲嫹ā返?條規(guī)定了審計的對象是國家機(jī)關(guān)、國有企事業(yè)單位和國有金融機(jī)構(gòu)。在我國，使用國家財政資金和國有資源的，既有政府、人大、政協(xié)、企事業(yè)組織，還有政黨、軍隊(duì)和各種社會團(tuán)體?？梢姡诂F(xiàn)今市場經(jīng)濟(jì)條件下，存在著有多種所有制主體都在使用公共財政資金和公共資源的情況，這就使我國的國家審計在審計監(jiān)督上出現(xiàn)了審計盲區(qū)。國家審計并沒有達(dá)到凡是國家財政資金都要審計的程度，沒有完全擔(dān)負(fù)起審查國家成本核算和評價國家實(shí)現(xiàn)公共財政效能的責(zé)任，因而就很難切實(shí)而全面地監(jiān)督國家財政，也沒有全面履行起向國家和納稅人負(fù)責(zé)的責(zé)任。造成這種情況的原因也許是審計資源的缺乏，國家審計原先的設(shè)計只能突出重點(diǎn)，抓大放小，但與真正意義上的國家審計相比，還是有一定的距離的。

　　5.實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的法律依據(jù)不夠明確。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象是特定的領(lǐng)導(dǎo)干部，它的目標(biāo)是加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的管理和監(jiān)督，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部勤政廉政，全面履行領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)。有關(guān)這方面的內(nèi)容，我們只能在《審計法》第2條找到這樣的表述：“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機(jī)關(guān)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督。”《審計法》還同時賦予了審計機(jī)關(guān)對被審計單位違法違規(guī)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和直接責(zé)任人有提出行政處分的建議權(quán)和移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的權(quán)力。有一種說法認(rèn)為，盡管沒有提到“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計”的字眼，但可以從以上的表述中得出涉及了這方面的內(nèi)容。從依法審計的角度看，這是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，法律依?jù)必須是明確的表示，要與法律條文產(chǎn)生直接的聯(lián)系。

　　二、現(xiàn)有的審計體制難以保證國家審計監(jiān)督的獨(dú)立性

　　世界各個國家審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置大概分為四種類型，即：行政型、立法型、司法型和獨(dú)立型，其中，行政型的獨(dú)立性是最低的。1982年，行政型的審計模式被寫入中國憲法，我國的審計法其實(shí)就是一部行政法規(guī)，它的第5條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉。”這體現(xiàn)了國家審計在我國權(quán)力結(jié)構(gòu)中具有的獨(dú)立性，但也同時表明，這種獨(dú)立性只是相對于其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人而言。如果國家行政權(quán)之外的權(quán)力，比如政府首長的權(quán)力干涉審計，那是合法的。這從《審計法》的第9條得到證明：“地方各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。”也就是說，審計監(jiān)督為政府和政府首長服務(wù)。這是由于我國的憲法規(guī)定，把國家審計權(quán)放在國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下，在行政中處于從屬地位，所以，我國目前的國家審計，實(shí)際上是屬于國家的內(nèi)部審計，審計的獨(dú)立性是比較有限的。1994年，中國頒布的《審計法》對《憲法》中的原則性規(guī)定作了細(xì)化，并增加兩項(xiàng)重要內(nèi)容：一是規(guī)定了“同級審”和“上下審”相結(jié)合的審計監(jiān)督制度（審計機(jī)關(guān)審計同級行政機(jī)關(guān)以及上級審計機(jī)關(guān)或其派出機(jī)構(gòu)審計下級行政機(jī)構(gòu)）；二是規(guī)定審計機(jī)關(guān)的“兩個報告”制度。其中包括，受政府委托向本級人大常委會作預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。這是人大介入審計的緣起。

　　此外，審計機(jī)關(guān)既對本級人民政府負(fù)責(zé)，又對一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，形成雙重領(lǐng)導(dǎo)，這種設(shè)置在國家審計開始階段，是有其有利的一面的。它使得審計機(jī)關(guān)的建立、發(fā)展以及審計工作的具體進(jìn)行容易得到來自各地政府機(jī)關(guān)的支持。但如果這一屆政府支持，下一屆政府支持的力度不夠，審計監(jiān)督的效果是不一樣的。隨著審計環(huán)境的改變，市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，人民對國家審計提出了更高的要求，雙重領(lǐng)導(dǎo)的體制暴露出其不利的一面。如國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的過程中，當(dāng)?shù)胤秸睦媾c中央政府的利益發(fā)生沖突的時候，地方政府往往會從自身的利益出發(fā)，對審計進(jìn)行干預(yù)，存在的地方保護(hù)主義問題，使政令不通，加大了宏觀調(diào)控的成本。實(shí)踐中，作為地方的審計機(jī)關(guān)需要對同級政府負(fù)責(zé)，指定的年度審計計劃或者要考慮到同級政府的偏好，或者會受到政府部門的影響，使一些單位和資金長期得不到有效的監(jiān)督，如使用國家預(yù)算資金的各級黨組織、上市公司、政府預(yù)備費(fèi)等等。另一方面，在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)主要來源于當(dāng)?shù)氐恼块T，撥多少審計經(jīng)費(fèi)既受政府部門支持力度的影響，也受到當(dāng)?shù)刎斦杖胨降闹萍s，這也直接影響到審計監(jiān)督整體作用的發(fā)揮。

　　《審計法》第4條規(guī)定：“國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。”但一直到1999年之前，審計工作報告都是一些“溫和”和“籠統(tǒng)”的措辭，沒有引起多少人的注意。

　　近年來，隨著人大制度的逐漸完善、市場經(jīng)濟(jì)制度的改革和公共財政制度的逐步深入，審計環(huán)境也在變化中。自從審計報告如實(shí)地在人大披露后，審計機(jī)關(guān)既要為政府負(fù)責(zé)，也要為人大負(fù)責(zé)，但是這兩個“負(fù)責(zé)”有一定的矛盾性，因?yàn)槿舜笈c政府本身是一對矛盾的統(tǒng)一體，雙方分別是立法與行政、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。審計機(jī)關(guān)從屬于被監(jiān)督者，既要向監(jiān)督者又要向被監(jiān)督者服務(wù)好，在目前的這種體制下，使審計機(jī)關(guān)處于兩難的境地。

　　三、經(jīng)濟(jì)效益審計發(fā)展遲緩

　　經(jīng)濟(jì)效益審計（或稱績效審計）是指對公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價與監(jiān)督。它的目標(biāo)是：為公營部門改善資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣蟾?；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。按其要求，完成此目標(biāo)是最高審計機(jī)關(guān)的主要任務(wù)，最高審計機(jī)關(guān)通過經(jīng)濟(jì)效益審計為經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)、效率高和效果更好的公營部門作出貢獻(xiàn)，并促使公營部門的信息和全面經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到改進(jìn)。按照這個概念來衡量目前我國的國家審計，經(jīng)濟(jì)效益審計在中國審計機(jī)關(guān)尚未真正開展起來，只是局部有個別地方進(jìn)行了一些有益的嘗試?！秾徲嫹ā返?條的“真實(shí)、合法和效益”得到落實(shí)的只有“真實(shí)、合法”，我們把絕大部分的審計資源都用到了這兩方面，而且審計資源還不足以應(yīng)付，這是我們必須面對的現(xiàn)實(shí)。其原因歸根到底也與現(xiàn)行的審計體制有關(guān)，經(jīng)濟(jì)效益審計強(qiáng)調(diào)審計機(jī)關(guān)為“決策者”、“立法者”和“公眾”三者服務(wù)，而我國的審計監(jiān)督是為了加強(qiáng)黨和政府的監(jiān)督，不是為人大立法監(jiān)督。要搞好經(jīng)濟(jì)效益審計，必須具備一個能使“決策者”、“立法者”和“公眾”三方都滿意審計體系。

　　四、關(guān)于制度改革的思考

　　我國的行政型國家審計體制實(shí)行了20多年，未曾有過任何改動，總的看，我國國家審計制度是適應(yīng)我國國情的，它與我國實(shí)行的社會主義制度和現(xiàn)代化建設(shè)實(shí)踐相適應(yīng)的優(yōu)勢也是明顯的。但隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)在我國的進(jìn)一步發(fā)展，特別是中國加入了WTO以后，WTO中的非歧視、平等、公開、透明的原則和規(guī)則，使我國國內(nèi)法的原則和規(guī)則也必須逐步與其相適應(yīng)，這些都會促使國家審計法律模式相應(yīng)發(fā)生變革。另一方面，政府職能也在進(jìn)行調(diào)整，政府在履行職能時必須本著公正、平等、透明的原則，這對原有的行政型的國家審計的體制造成沖擊，我國國家審計必將改變向權(quán)力負(fù)責(zé)、向政府部門負(fù)責(zé)的觀念，確立向人民負(fù)責(zé)的觀念，以此推動國家審計的改革，使之更適應(yīng)新的政治和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求。

　　至于《審計法》，它的立法結(jié)構(gòu)是由《憲法》所決定的，現(xiàn)有的審計體制也是如此。正因?yàn)椤稇椃ā钒褜徲嬍饸w于政府的領(lǐng)導(dǎo)下，才形成了現(xiàn)在的行政型的國家審計監(jiān)督模式，決定了它的獨(dú)立性的先天不足，所以，國家審計機(jī)構(gòu)的歸屬成了如今審計體制改革的熱門話題，形成了一些具代表性的觀點(diǎn)，其中，筆者比較贊同的是“垂直論”（吳聯(lián)生，2002）和“雙軌制”（楊肅昌，2004）。“垂直論”提出改革地方政府對審計的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實(shí)行上級審計機(jī)關(guān)（中央或省級審計機(jī)關(guān)）對審計的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)：“雙軌制”提出把現(xiàn)行審計職能職責(zé)和工作體系部分地從政府行政體系中轉(zhuǎn)到人大系統(tǒng)中，在保留現(xiàn)行行政型審計體系的同時，又在人大系統(tǒng)中構(gòu)建新的立法型審計體系，隸屬于人大的就成為中國最高的審計機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍同目前審計署的性質(zhì)一樣。“雙軌制”比較務(wù)實(shí)，既可保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行審計體制的優(yōu)勢，又可以加強(qiáng)人大的立法監(jiān)督，采取的是一種漸進(jìn)的方式，也是改革成本比較低的方式。筆者認(rèn)為，如果把“垂直論”移植到“雙軌制”里，保留的體系變?yōu)榇怪鳖I(lǐng)導(dǎo)的行政型審計體系，這樣做更有利于中央政府提高其內(nèi)部審計監(jiān)督的效率，抑制地方保護(hù)主義，使政令更加暢通。

　　在審計體制改革之前，首先，應(yīng)考慮如何對現(xiàn)有審計法的有關(guān)法律條文進(jìn)行釋法，同時對其進(jìn)行修改和補(bǔ)充，使審計監(jiān)督變得更有法可依。對審計暴露出來的問題，人大應(yīng)該建立一套可行的制度，給審計機(jī)關(guān)、被審計單位與人大提供一個對話的平臺，以便使審計結(jié)果得到落實(shí)。其次，整合現(xiàn)有的審計資源，提高審計人員的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)，改變落后的審計技術(shù)和方式，加大計算機(jī)技術(shù)在審計實(shí)施中的應(yīng)用力度，提高審計工作的效率，開展經(jīng)濟(jì)效益審計，盡可能發(fā)揮現(xiàn)行審計體系的優(yōu)勢，減輕其不利的一面帶來的影響，為審計體制的改革打好基礎(chǔ)。