現(xiàn)階段我國有些國有企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)不足，很多商標(biāo)、專利權(quán)、專有技術(shù)不加確認(rèn)，從而導(dǎo)致大量國有無形資產(chǎn)流失于賬外。為促進(jìn)企業(yè)無形資產(chǎn)審計(jì)的順利進(jìn)行，滿足利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)信息公正性的要求，有必要對(duì)我國無形資產(chǎn)審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行深入的分析，其存在的問題主要有以下幾個(gè)方面：

　　一、我國無形資產(chǎn)審計(jì)存在的問題

　?。ㄒ唬?duì)無形資產(chǎn)審計(jì)重視不夠

　　現(xiàn)在一些CPA審計(jì)業(yè)務(wù)中，很少涉及到無形資產(chǎn)審計(jì)，即便涉及，也很簡(jiǎn)單，很少有針對(duì)無形資產(chǎn)的專門審計(jì)程序，更不會(huì)花費(fèi)較多的人力和時(shí)間對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，這與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)重視不夠，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，在計(jì)劃工作中不夠重視，在審計(jì)的計(jì)劃階段，很少通過了解程序獲取客戶無形資產(chǎn)方面的相關(guān)信息，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，很少考慮到無形資產(chǎn)，缺乏針對(duì)無形資產(chǎn)的審計(jì)程序，這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致在實(shí)施審計(jì)時(shí)忽略無形資產(chǎn)；其次，未能對(duì)無形資產(chǎn)實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)徲?jì)的今天，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)Ω鲗徲?jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而確定審計(jì)的重點(diǎn)。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中。很少會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也就難以評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；再者，在形成審計(jì)意見時(shí)未充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在對(duì)審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析的基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，而在目前，CPA在形成審計(jì)意見時(shí)一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，很少出現(xiàn)因?yàn)闊o形資產(chǎn)審計(jì)狀況而影響和改變審計(jì)意見的情況，使得無形資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)問題大大提升。

　?。ǘ┤狈τ嗅槍?duì)性的測(cè)試程序

　　無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字，圖案，關(guān)系，公式，配方等各種形式，不像有形資產(chǎn)那樣具有實(shí)物形態(tài)，那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，其收益難以確定，所以對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的方法和程序必然應(yīng)有別于有形資產(chǎn)審計(jì)。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，要么忽略無形資產(chǎn)審計(jì)，要么將其歸入有形資產(chǎn)一起進(jìn)行審計(jì)，在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重極低的以前，這樣做基本不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，還是可以被接受的，但是在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較高的今天。再這樣做勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。從形式上看，有形資產(chǎn)審計(jì)和無形資產(chǎn)審計(jì)的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)審計(jì)和無形資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)從本質(zhì)上考察。它們的本質(zhì)區(qū)別在于，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計(jì)價(jià)值，有形資產(chǎn)的審計(jì)價(jià)值來自于它的物質(zhì)特征，盡管其財(cái)產(chǎn)權(quán)利是無形的，但它來源于其物質(zhì)特性。在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅僅是對(duì)在會(huì)計(jì)賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值與數(shù)量的審查，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容，逐項(xiàng)檢查每種無形資產(chǎn)的價(jià)值和數(shù)量是否真實(shí)，合法，核對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的無形資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬簿無形資產(chǎn)是否相符，總賬無形資產(chǎn)與明細(xì)賬無形資產(chǎn)是否相符，會(huì)計(jì)賬簿上的無形資產(chǎn)與實(shí)際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。而對(duì)在會(huì)計(jì)賬簿有記錄的無形資產(chǎn)以外，是否還有其他無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是否存在、是否歸被審計(jì)單位所有、其增減變動(dòng)及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當(dāng)、減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充分、完整、方法是否恰當(dāng)和減值準(zhǔn)備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當(dāng)?shù)确矫娑既狈ο鄳?yīng)的審計(jì)程序，而這些，僅僅依靠常規(guī)的審計(jì)程序方法是不夠的，還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，通過執(zhí)行有針對(duì)性的程序和方法，來對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行更有效的審計(jì)。

　?。ㄈo形資產(chǎn)價(jià)值難以確定

　　相對(duì)于存貨和固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)是其價(jià)值的確定。同樣這也是無形資產(chǎn)審計(jì)的關(guān)鍵。然而我國在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)方面處理上比較混亂，賬面價(jià)值往往不夠準(zhǔn)確，這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　一是對(duì)于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，其研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，資本化費(fèi)用是否符合準(zhǔn)則的要求，這都依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，而我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力相對(duì)較低，難以保證無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中忽略此內(nèi)容或輕易認(rèn)可被審計(jì)單位的處理，缺乏必要的審計(jì)程序；

　　二是對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估欠規(guī)范，一方面，無形資產(chǎn)評(píng)估的方法有成本法、收益法和市場(chǎng)法等，但是在各種方法的具體運(yùn)用中，評(píng)估要素和參數(shù)的計(jì)算口徑和方法非常復(fù)雜，很難找到統(tǒng)一的評(píng)估口徑。如收益法在使用中，收益被界定為由無形資產(chǎn)帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種，由于無形資產(chǎn)的使用，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)量增加、銷量增加或產(chǎn)品價(jià)格提高；生產(chǎn)成本的節(jié)約，形成了生產(chǎn)費(fèi)用的節(jié)約額，另一方面，評(píng)估結(jié)果在較大程度上取決于評(píng)估者的能力與專業(yè)素質(zhì)，不同的評(píng)估主體采用不同的評(píng)估方法對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行評(píng)估時(shí)，結(jié)果應(yīng)該是基本趨于一致的，但因評(píng)估人員在選擇參數(shù)時(shí)的個(gè)人判斷能力的差異經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果的差異，這也在很大程度上影響評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性；

　　三是忽視對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷的檢查，在實(shí)際工作中存在對(duì)無形資產(chǎn)攤銷不合理、不合規(guī)的問題，主要有：攤銷期限不合理、不合規(guī)，對(duì)已確定的合理攤銷期限任意變動(dòng)，無形資產(chǎn)未攤?cè)?ldquo;管理費(fèi)用”中而攤?cè)肷a(chǎn)費(fèi)用或銷售費(fèi)用，任意多攤或少攤無形資產(chǎn)，人為地調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)成果的高低。每一期對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷之后，還得考慮無形資產(chǎn)減值問題，并且所計(jì)人的科目完全不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，而且也等于間接增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，而對(duì)表報(bào)使用者來說，也增大了理解的難度。

　　（四）審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力有待提高

　　審計(jì)質(zhì)量很大程度上取決于審計(jì)主體一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)。我國無形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量不高也與我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不高密切相關(guān)。這主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　　一方面，審計(jì)人員職業(yè)道德欠佳，在對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)審計(jì)的過程中，由于競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)無序容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德，其獨(dú)立性易受到來自諸如經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外在壓力等各方面因素的干擾，導(dǎo)致其在審計(jì)過程中不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎，未能執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，審計(jì)人員可能就會(huì)輕易地接受客戶聲明書的觀點(diǎn)或出具與審計(jì)結(jié)果不同的觀點(diǎn)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)客戶的無形資產(chǎn)存在問題，出于自身利益的考慮，也不會(huì)在審計(jì)報(bào)告予以披露，甚至與之同流合污。其實(shí)，自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動(dòng)的銀廣夏事件，無不與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗有關(guān)。證監(jiān)會(huì)查處的每一個(gè)虛假披露的上市公司背后都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到處罰。在這些事件中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但沒能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，盡到揭示錯(cuò)誤和弊端的審計(jì)責(zé)任，反而與上市公司的管理層“合謀”，出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，不但自己的職業(yè)獨(dú)立性喪失殆盡，還嚴(yán)重打擊了投資者對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任；

　　另一方面，審計(jì)人員專業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，在知識(shí)爆炸的今天，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重越來越多，業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，要做好無形資產(chǎn)審計(jì)，不僅要求審計(jì)人員掌握相應(yīng)的審計(jì) 知識(shí)和技術(shù)，更要熟悉與無形資產(chǎn)有關(guān)的知識(shí)和技術(shù)。如相關(guān)的法律知識(shí)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)知識(shí)、資產(chǎn)評(píng)估知識(shí)等，目前我國的審計(jì)人員雖然專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但是，能夠根據(jù)無形資產(chǎn)的特殊性有針對(duì)性地完成無形資產(chǎn)產(chǎn)審計(jì)工作的專業(yè)人員還較少。由于學(xué)歷、專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、個(gè)人因素等原因，導(dǎo)致多數(shù)審計(jì)人員還不具備專項(xiàng)審計(jì)的能力。這必將影響無形資產(chǎn)審計(jì)的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證審計(jì)良性效益的發(fā)揮。

　　二、無形資產(chǎn)審計(jì)的完善策略

　　（一）重視無形資產(chǎn)審計(jì)

　　在計(jì)劃審計(jì)階段，對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行初步業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)關(guān)注其無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，并分析其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，在審計(jì)計(jì)劃中反映對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的目的和要求，免得使無形資產(chǎn)在審計(jì)過程中成為被遺忘的角落；在審計(jì)實(shí)施階段，根據(jù)具體情況確定是否對(duì)無形資產(chǎn)實(shí)施控制測(cè)試，重點(diǎn)是如何對(duì)其實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的要求，值得說明的是，鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的偶發(fā)性和風(fēng)險(xiǎn)較大的特點(diǎn)，在對(duì)其實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)不宜采用審計(jì)抽樣方法，而應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；在審計(jì)報(bào)告階段，在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析以形成審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，以提高審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

　?。ǘ﹫?zhí)行針對(duì)性測(cè)試程序

　　無形資產(chǎn)審計(jì)，對(duì)其審計(jì)除了執(zhí)行如圖1所示的常規(guī)審計(jì)程序外，還應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)采取有針對(duì)性的審計(jì)程序，重點(diǎn)檢查以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量：

　　一是審查其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有，通過對(duì)相關(guān)的協(xié)議和董事會(huì)紀(jì)要等文件、資料的檢查，驗(yàn)證無形資產(chǎn)的所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有，是否被用于抵押和擔(dān)保，尤其應(yīng)關(guān)注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務(wù)；

　　二是檢查無形資產(chǎn)的增減變動(dòng)，對(duì)于無形資產(chǎn)的增加，重點(diǎn)應(yīng)檢查增加業(yè)務(wù)是否真實(shí)，相關(guān)的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理是否正確，重點(diǎn)檢查以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，特別應(yīng)關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)；對(duì)于無形資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)，應(yīng)注意轉(zhuǎn)讓的是所有權(quán)還是使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確；

　　三是檢查無形資產(chǎn)攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關(guān)規(guī)定，攤銷政策是否發(fā)生變動(dòng)，如發(fā)生變動(dòng)，其依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過批準(zhǔn)，攤銷期限是否正確，攤銷額的計(jì)算和賬務(wù)處理是否正確；四是檢查無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，審查其減值準(zhǔn)備金額的計(jì)提和處理是否正確，尤其應(yīng)關(guān)注計(jì)提減值準(zhǔn)備后攤銷的金額是否進(jìn)行了調(diào)整。

　　（三）合理確定無形資產(chǎn)價(jià)值

　　驗(yàn)證無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性，是無形資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是為了實(shí)現(xiàn)“估價(jià)與分?jǐn)?rdquo;這一具體審計(jì)目標(biāo)，要做好這項(xiàng)工作，應(yīng)把握以下幾個(gè)關(guān)鍵之處：

　　一是對(duì)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審查，重點(diǎn)是檢查其研究開發(fā)費(fèi)用的處理，即研究階段費(fèi)用是否計(jì)入無形資產(chǎn)成本，計(jì)人無形資產(chǎn)成本的開發(fā)費(fèi)用是否符合資本化的條件，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷其是否正確區(qū)分了收益性支出與資本性支出，驗(yàn)證自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性；

　　二是驗(yàn)證無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)和無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等業(yè)務(wù)都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的，所以公允價(jià)值是否準(zhǔn)確會(huì)在很大程度上影響無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。對(duì)此，應(yīng)檢查無形資產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法是否符合被審計(jì)單位的具體情況，評(píng)估方法是否前后一致，如發(fā)生了變動(dòng)，檢查其變動(dòng)依據(jù)是否充分、是否經(jīng)過批準(zhǔn)、是否按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理和披露等，判斷公允價(jià)值是否公允的關(guān)鍵在于：對(duì)于同一無形資產(chǎn)，不同的評(píng)估主體（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）采用不同的評(píng)估方法對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行評(píng)估時(shí)，其評(píng)估結(jié)果是否基本趨于一致；

　　三是對(duì)無形資產(chǎn)攤銷和減值的檢查，對(duì)無形資產(chǎn)攤銷，主要是檢查其攤銷期限是否合理、攤銷方法是否合理并經(jīng)過審批、攤銷金額的計(jì)算是否正確等，對(duì)于無形資產(chǎn)減值，關(guān)鍵是計(jì)提減值的金額是否正確，以及減值準(zhǔn)備即轉(zhuǎn)回金額的處理等。

　?。ㄋ模┨岣邔徲?jì)人員素質(zhì)

　　提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證無形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，需要審計(jì)人員時(shí)刻保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎性，對(duì)此主要應(yīng)從以下兩個(gè)方面著手：

　　一方面，提高審計(jì)人員職業(yè)道德，通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管，輔之以加大違規(guī)成本，促使審計(jì)人員在對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)過程中，保持應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，恪守職業(yè)道德，能夠抵制經(jīng)濟(jì)利益的誘惑和外來壓力的干擾，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行規(guī)范的審計(jì)程序，對(duì)于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露，該調(diào)整的應(yīng)要求被審計(jì)單位調(diào)整，并根據(jù)問題的重要性和被審計(jì)單位的態(tài)度確定出具審計(jì)意見的類型；

　　另一方面，審計(jì)人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí)，不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，熟悉無形資產(chǎn)相關(guān)的各種知識(shí)，不僅應(yīng)掌握常規(guī)的審計(jì)技術(shù)和知識(shí)，還應(yīng)結(jié)合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)掌握特定的、有針對(duì)性審計(jì)技術(shù)，以保證發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，履行其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。