現(xiàn)階段我國有些國有企業(yè)對無形資產(chǎn)的認識不足，很多商標、專利權(quán)、專有技術(shù)不加確認，從而導致大量國有無形資產(chǎn)流失于賬外。為促進企業(yè)無形資產(chǎn)審計的順利進行，滿足利益相關(guān)者對企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)信息公正性的要求，有必要對我國無形資產(chǎn)審計的現(xiàn)狀進行深入的分析，其存在的問題主要有以下幾個方面：

　　一、我國無形資產(chǎn)審計存在的問題

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)審計重視不夠

　　現(xiàn)在一些CPA審計業(yè)務(wù)中，很少涉及到無形資產(chǎn)審計，即便涉及，也很簡單，很少有針對無形資產(chǎn)的專門審計程序，更不會花費較多的人力和時間對其進行審計，這與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。對無形資產(chǎn)審計重視不夠，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，在計劃工作中不夠重視，在審計的計劃階段，很少通過了解程序獲取客戶無形資產(chǎn)方面的相關(guān)信息，在制定審計計劃時，很少考慮到無形資產(chǎn)，缺乏針對無形資產(chǎn)的審計程序，這勢必會導致在實施審計時忽略無形資產(chǎn)；其次，未能對無形資產(chǎn)實施有效的風險評估程序，在以風險為導向?qū)徲嫷慕裉?，通過風險評估程序?qū)Ω鲗徲媽ο蟮闹卮箦e報風險進行評估，進而確定審計的重點。但是，在審計實務(wù)中。很少會對無形資產(chǎn)進行專門的風險評估程序，也就難以評估其重大錯報風險；再者，在形成審計意見時未充分考慮無形資產(chǎn)審計的結(jié)果，注冊會計師應(yīng)該在對審計中獲取的審計證據(jù)進行整理分析的基礎(chǔ)上形成審計意見，而在目前，CPA在形成審計意見時一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計的結(jié)果，很少出現(xiàn)因為無形資產(chǎn)審計狀況而影響和改變審計意見的情況，使得無形資產(chǎn)審計的風險問題大大提升。

　?。ǘ┤狈τ嗅槍π缘臏y試程序

　　無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字，圖案，關(guān)系，公式，配方等各種形式，不像有形資產(chǎn)那樣具有實物形態(tài)，那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，其收益難以確定，所以對無形資產(chǎn)審計的方法和程序必然應(yīng)有別于有形資產(chǎn)審計。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對無形資產(chǎn)審計的具體業(yè)務(wù)準則，在審計實務(wù)中，要么忽略無形資產(chǎn)審計，要么將其歸入有形資產(chǎn)一起進行審計，在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重極低的以前，這樣做基本不會影響審計質(zhì)量，還是可以被接受的，但是在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較高的今天。再這樣做勢必會影響審計質(zhì)量。從形式上看，有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計應(yīng)從本質(zhì)上考察。它們的本質(zhì)區(qū)別在于，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計價值，有形資產(chǎn)的審計價值來自于它的物質(zhì)特征，盡管其財產(chǎn)權(quán)利是無形的，但它來源于其物質(zhì)特性。在對無形資產(chǎn)進行審計時，僅僅是對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進行價值與數(shù)量的審查，依據(jù)《企業(yè)會計準則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容，逐項檢查每種無形資產(chǎn)的價值和數(shù)量是否真實，合法，核對資產(chǎn)負債表上的無形資產(chǎn)與會計賬簿無形資產(chǎn)是否相符，總賬無形資產(chǎn)與明細賬無形資產(chǎn)是否相符，會計賬簿上的無形資產(chǎn)與實際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。而對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)以外，是否還有其他無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是否存在、是否歸被審計單位所有、其增減變動及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當、減值準備計提是否充分、完整、方法是否恰當和減值準備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當?shù)确矫娑既狈ο鄳?yīng)的審計程序，而這些，僅僅依靠常規(guī)的審計程序方法是不夠的，還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點，通過執(zhí)行有針對性的程序和方法，來對無形資產(chǎn)進行更有效的審計。

　　（三）無形資產(chǎn)價值難以確定

　　相對于存貨和固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)會計核算的重點和難點是其價值的確定。同樣這也是無形資產(chǎn)審計的關(guān)鍵。然而我國在無形資產(chǎn)會計方面處理上比較混亂，賬面價值往往不夠準確，這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的計價，其研發(fā)費用是資本化還是費用化，資本化費用是否符合準則的要求，這都依賴于會計人員的專業(yè)判斷能力，而我國會計人員的專業(yè)能力相對較低，難以保證無形資產(chǎn)入賬價值的準確性，在審計實務(wù)中忽略此內(nèi)容或輕易認可被審計單位的處理，缺乏必要的審計程序；二是對無形資產(chǎn)價值的評估欠規(guī)范，一方面，無形資產(chǎn)評估的方法有成本法、收益法和市場法等，但是在各種方法的具體運用中，評估要素和參數(shù)的計算口徑和方法非常復雜，很難找到統(tǒng)一的評估口徑。如收益法在使用中，收益被界定為由無形資產(chǎn)帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種，由于無形資產(chǎn)的使用，導致企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)量增加、銷量增加或產(chǎn)品價格提高；生產(chǎn)成本的節(jié)約，形成了生產(chǎn)費用的節(jié)約額，另一方面，評估結(jié)果在較大程度上取決于評估者的能力與專業(yè)素質(zhì)，不同的評估主體采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，結(jié)果應(yīng)該是基本趨于一致的，但因評估人員在選擇參數(shù)時的個人判斷能力的差異經(jīng)常會導致評估結(jié)果的差異，這也在很大程度上影響評估結(jié)果的準確性；三是忽視對無形資產(chǎn)的攤銷的檢查，在實際工作中存在對無形資產(chǎn)攤銷不合理、不合規(guī)的問題，主要有：攤銷期限不合理、不合規(guī)，對已確定的合理攤銷期限任意變動，無形資產(chǎn)未攤?cè)?ldquo;管理費用”中而攤?cè)肷a(chǎn)費用或銷售費用，任意多攤或少攤無形資產(chǎn)，人為地調(diào)節(jié)財務(wù)成果的高低。每一期對無形資產(chǎn)進行攤銷之后，還得考慮無形資產(chǎn)減值問題，并且所計人的科目完全不同，導致會計人員容易出現(xiàn)錯誤，而且也等于間接增加了會計人員的工作量，而對表報使用者來說，也增大了理解的難度。

　?。ㄋ模徲嬋藛T的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力有待提高

　　審計質(zhì)量很大程度上取決于審計主體一注冊會計師的素質(zhì)。我國無形資產(chǎn)審計質(zhì)量不高也與我國注冊會計師專業(yè)勝任能力不高密切相關(guān)。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，審計人員職業(yè)道德欠佳，在對無形資產(chǎn)確認審計的過程中，由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德，其獨立性易受到來自諸如經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在審計過程中不能保持應(yīng)有的獨立性和職業(yè)謹慎，未能執(zhí)行相應(yīng)的審計程序，審計人員可能就會輕易地接受客戶聲明書的觀點或出具與審計結(jié)果不同的觀點。有的注冊會計師即便在審計過程中發(fā)現(xiàn)客戶的無形資產(chǎn)存在問題，出于自身利益的考慮，也不會在審計報告予以披露，甚至與之同流合污。其實，自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動的銀廣夏事件，無不與注冊會計師的審計失敗有關(guān)。證監(jiān)會查處的每一個虛假披露的上市公司背后都有相應(yīng)的會計師事務(wù)所和注冊會計師受到處罰。在這些事件中，有的注冊會計師不但沒能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，盡到揭示錯誤和弊端的審計責任，反而與上市公司的管理層“合謀”，出具嚴重失實的審計報告，不但自己的職業(yè)獨立性喪失殆盡，還嚴重打擊了投資者對整個會計師行業(yè)的信任；另一方面，審計人員專業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，在知識爆炸的今天，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重越來越多，業(yè)務(wù)也越來越復雜，要做好無形資產(chǎn)審計，不僅要求審計人員掌握相應(yīng)的審計 知識和技術(shù)，更要熟悉與無形資產(chǎn)有關(guān)的知識和技術(shù)。如相關(guān)的法律知識、知識產(chǎn)權(quán)知識、資產(chǎn)評估知識等，目前我國的審計人員雖然專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但是，能夠根據(jù)無形資產(chǎn)的特殊性有針對性地完成無形資產(chǎn)產(chǎn)審計工作的專業(yè)人員還較少。由于學歷、專業(yè)知識、經(jīng)驗、個人因素等原因，導致多數(shù)審計人員還不具備專項審計的能力。這必將影響無形資產(chǎn)審計的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證審計良性效益的發(fā)揮。

　　二、無形資產(chǎn)審計的完善策略

　?。ㄒ唬┲匾暉o形資產(chǎn)審計

　　在計劃審計階段，對被審計單位執(zhí)行初步業(yè)務(wù)活動時，應(yīng)關(guān)注其無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，并分析其重大錯報風險，在此基礎(chǔ)上，在審計計劃中反映對無形資產(chǎn)審計的目的和要求，免得使無形資產(chǎn)在審計過程中成為被遺忘的角落；在審計實施階段，根據(jù)具體情況確定是否對無形資產(chǎn)實施控制測試，重點是如何對其實施實質(zhì)性測試，以及對獲取審計證據(jù)的要求，值得說明的是，鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的偶發(fā)性和風險較大的特點，在對其實施細節(jié)測試時不宜采用審計抽樣方法，而應(yīng)進行詳細審計；在審計報告階段，在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將風險降至可接受的低水平。在對審計證據(jù)進行整理分析以形成審計意見時，應(yīng)充分考慮無形資產(chǎn)審計的結(jié)果，以提高審計結(jié)論的準確性。

　?。ǘ﹫?zhí)行針對性測試程序

　　無形資產(chǎn)審計，對其審計除了執(zhí)行如圖1所示的常規(guī)審計程序外，還應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的特點采取有針對性的審計程序，重點檢查以下幾個關(guān)鍵點，以保證審計質(zhì)量：一是審查其所有權(quán)是否歸被審計單位所有，通過對相關(guān)的協(xié)議和董事會紀要等文件、資料的檢查，驗證無形資產(chǎn)的所有權(quán)是否歸被審計單位所有，是否被用于抵押和擔保，尤其應(yīng)關(guān)注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務(wù)；二是檢查無形資產(chǎn)的增減變動，對于無形資產(chǎn)的增加，重點應(yīng)檢查增加業(yè)務(wù)是否真實，相關(guān)的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理是否正確，重點檢查以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，特別應(yīng)關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)；對于無形資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)，應(yīng)注意轉(zhuǎn)讓的是所有權(quán)還是使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確；三是檢查無形資產(chǎn)攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關(guān)規(guī)定，攤銷政策是否發(fā)生變動，如發(fā)生變動，其依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過批準，攤銷期限是否正確，攤銷額的計算和賬務(wù)處理是否正確；四是檢查無形資產(chǎn)減值準備，審查其減值準備金額的計提和處理是否正確，尤其應(yīng)關(guān)注計提減值準備后攤銷的金額是否進行了調(diào)整。

　?。ㄈ┖侠泶_定無形資產(chǎn)價值

　　驗證無形資產(chǎn)賬面價值的準確性，是無形資產(chǎn)審計的重點和難點，也是為了實現(xiàn)“估價與分攤”這一具體審計目標，要做好這項工作，應(yīng)把握以下幾個關(guān)鍵之處：一是對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審查，重點是檢查其研究開發(fā)費用的處理，即研究階段費用是否計入無形資產(chǎn)成本，計人無形資產(chǎn)成本的開發(fā)費用是否符合資本化的條件，按實質(zhì)重于形式的原則，判斷其是否正確區(qū)分了收益性支出與資本性支出，驗證自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值的準確性；二是驗證無形資產(chǎn)的公允價值，以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)和無形資產(chǎn)計提減值準備等業(yè)務(wù)都是以公允價值為基礎(chǔ)的，所以公允價值是否準確會在很大程度上影響無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算的準確性。對此，應(yīng)檢查無形資產(chǎn)公允價值確定的方法是否符合被審計單位的具體情況，評估方法是否前后一致，如發(fā)生了變動，檢查其變動依據(jù)是否充分、是否經(jīng)過批準、是否按準則規(guī)定進行處理和披露等，判斷公允價值是否公允的關(guān)鍵在于：對于同一無形資產(chǎn)，不同的評估主體（注冊會計師）采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，其評估結(jié)果是否基本趨于一致；三是對無形資產(chǎn)攤銷和減值的檢查，對無形資產(chǎn)攤銷，主要是檢查其攤銷期限是否合理、攤銷方法是否合理并經(jīng)過審批、攤銷金額的計算是否正確等，對于無形資產(chǎn)減值，關(guān)鍵是計提減值的金額是否正確，以及減值準備即轉(zhuǎn)回金額的處理等。

　?。ㄋ模┨岣邔徲嬋藛T素質(zhì)

　　提高審計人員的素質(zhì)是保證無形資產(chǎn)審計質(zhì)量的基礎(chǔ)，需要審計人員時刻保持應(yīng)有的獨立性和職業(yè)謹慎性，對此主要應(yīng)從以下兩個方面著手：一方面，提高審計人員職業(yè)道德，通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管，輔之以加大違規(guī)成本，促使審計人員在對無形資產(chǎn)審計過程中，保持應(yīng)有的審計獨立性，恪守職業(yè)道德，能夠抵制經(jīng)濟利益的誘惑和外來壓力的干擾，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，執(zhí)行規(guī)范的審計程序，對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露，該調(diào)整的應(yīng)要求被審計單位調(diào)整，并根據(jù)問題的重要性和被審計單位的態(tài)度確定出具審計意見的類型；另一方面，審計人員應(yīng)該努力學習，不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，熟悉無形資產(chǎn)相關(guān)的各種知識，不僅應(yīng)掌握常規(guī)的審計技術(shù)和知識，還應(yīng)結(jié)合無形資產(chǎn)的特點掌握特定的、有針對性審計技術(shù)，以保證發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的問題，降低審計風險，保證審計質(zhì)量，履行其“經(jīng)濟警察”的職責。