（一）實施內(nèi)部控制審計的必要性

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項重要管理活動，主要試圖解決三方面的基本問題，即財務(wù)報告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循。

　　與此同時，促進提高經(jīng)營的效率效果，并促進實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財務(wù)報表舞弊事件發(fā)生后，人們認識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進一步提升，從注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財務(wù)報告可靠性機制的建設(shè)，也就是通過過程的有效來保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求經(jīng)過注冊會計師審計以增強信息的可靠性。

　　但是，在財務(wù)報表審計中，只有在以下兩種情況下才強制要求對內(nèi)部控制進行測試：在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?？梢?，注冊會計師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。因此，內(nèi)部控制審計逐漸發(fā)展起來，很多國家要求注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計或鑒證。例如，美國《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計師對企業(yè)管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價進行審計；我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告，并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)范內(nèi)部控 制審計工作。

　　（二）各國對內(nèi)部控制審計的要求

　　1.其他國家對內(nèi)部控制審計的要求。

　　我們對內(nèi)部控制審計進行了國際比較研究，選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個國家和地區(qū)，包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國，對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)進行了比較研究。研究結(jié)論表明：

　?。?）美國和日本均以法案形式強制要求對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計；歐盟、加拿大、英國未強制要求進行內(nèi)控審計，但英國等國的上市規(guī)則要求審計師對管理層做出的內(nèi)部控制聲明進行形式上的審閱。

　?。?）強制要求進行內(nèi)部控制審計的國家，如美國和日本，內(nèi)部控制審計與年度財務(wù)報表審計整合進行。其中，美國要求由同一家會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行；而日本則不僅如此，要求同一個審計師從計劃審計工作、實施審計程序獲取審計證據(jù)、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，直到發(fā)表審計意見的整個過程中，將兩種審計作為一個整體進行。

　　2.我國對內(nèi)部控制審計的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。注冊會計師在內(nèi)部 控制審計過程中注意到的企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。

　　這意味著，企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時需要，或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風(fēng)險行業(yè)需要），變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。

　　對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所來講，對公司上市前要進行內(nèi)部控制審計，上市后也要進行內(nèi)部控制審計。

　　（三）內(nèi)部控制審計的定義

　　內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

　　1.企業(yè)內(nèi)部控制審計基于特定基準(zhǔn)日。注冊會計師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時間）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。例如，注冊會計師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運行一段時間（如至少一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進行測試。因此，雖然是對企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表 意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個過程向前的延續(xù)性。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。

　　2.財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。審計指引第四條第二款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序：

　?。?）保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項；

　?。?）合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表；

　?。?）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；

　?。?）合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項。

　　非財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和運行的控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部 控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。

　　3.企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。

　　審計指引第三條規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。

　　兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

　　（四）整合審計

　　審計指引第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。

　　理解這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。

　　1.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同。內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計的目標(biāo)不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：

　?。?）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；

　?。?）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

　　2.兩種審計的整合。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

　　實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

　　實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。