王海濤：“營改增”擴圍后相關(guān)政策規(guī)定宜明確

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱新政策），自2014年1月1日起，在我國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅人。但原增值稅納稅人（指按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》，以下簡稱原規(guī)定）繳納增值稅的納稅人以及現(xiàn)有的稅收政策，與新政策規(guī)定有些不同，有可能影響納稅人公平納稅。

一是兼營免稅或非應(yīng)稅勞務(wù)計算的規(guī)定有出入。

新政策第二十六條明確規(guī)定：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額＋非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額＋免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額＋當期全部營業(yè)額）

主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

但原規(guī)定實施細則第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計

很明顯，新政策增加了“依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算”的規(guī)定，并且在公式分子中增加了“當期簡易計稅方法計稅項目銷售額”項目。那么，對于非“營改增”納稅人，在實際工作中，計算不得抵扣進項稅額時，是否可以按新政策處理呢？是否可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算呢？稅法沒有明文規(guī)定，需要進一步完善。

二是“非正常損失”解釋的內(nèi)容也不同。

新政策第二十四條規(guī)定：非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)，不得從銷項稅額中抵扣。而新政策第二十五條對“非正常損失”是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。但原規(guī)定實施細則第二十四條對“非正常損失”卻是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。

可見，新舊政策對“非正常損失”解釋的內(nèi)容不同，在實際工作中，稅務(wù)人員處理非正常損失的進項稅額，很難做到“一碗水端平”。

三是起征點的享受范圍不一致。

新政策第四十五條和第四十六條規(guī)定：個人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，全額計算繳納增值稅。按期納稅的，為月銷售額5000元～20000元（含本數(shù)）。增值稅起征點不適用于認定為一般納稅人的個體工商戶。很顯然，增值稅起征點僅適用于除一般納稅人以外的個體工商戶和其他個人，對于企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體、其他單位以及一般納稅人的個體工商戶，不得享受起征點優(yōu)惠。但《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅〔2013〕52號）文件規(guī)定：自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。事實上，該規(guī)定就是起征點的補充規(guī)定，已經(jīng)突破了新政策關(guān)于起征點的具體規(guī)定。根據(jù)稅法的適用原則——新法優(yōu)于舊法的規(guī)定。財稅〔2013〕52號文件與新政策相矛盾，該規(guī)定已經(jīng)失去效力。所以，新政策很有必要對增值稅起征點問題作進一步明確。

四是當期實際成本的概念模糊。

新政策第二十七條規(guī)定：已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目除外）的，應(yīng)當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。但該規(guī)定關(guān)于“實際成本”的概念非常模糊。一方面，該“實際成本”是當期購入時的原始成本，或是原始成本減去累計折舊、累計攤銷后的余額，或是原始成本減去各種減值準備后的余額，或是原始成本減去累計折舊、累計攤銷、減值準備后的余額，不得而知。另一方面，按“實際成本”該如何計算扣減的進項稅額，也眾說紛紜。

五是開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定也不一樣。

新政策第四十九條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者個人提供應(yīng)稅服務(wù)；（二）適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。

但原規(guī)定第二十一條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者個人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的； （二）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的；（三）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。

由此看見，原規(guī)定和新政策，對納稅人是否可以開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不一樣。新政策沒有禁止“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票”。事實上，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，是可以開具增值稅專用發(fā)票的，不過需要到國稅部門代開。也就是說，新政策在表述增值稅專用發(fā)票是否可以開具的條款中，這一觀點是正確的。筆者認為，既然原規(guī)定表述不準確，就需要在新政策中補充說明。原規(guī)定和新政策對不得開具增值稅專用發(fā)票的情形，都沒有列舉窮盡，并且都沒有兜底性條款，也沒有標明除什么以外的特殊情形。比如，向非增值稅納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，也應(yīng)該規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票。另外，國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅貨物，多年來稅法規(guī)定可以開具增值稅專用發(fā)票，這屬于免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票的特殊情形。這些都需要在新政策中進一步完善。

作者單位：湖北省丹江口市國稅局