編者按：2014年7月，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號(hào)），之后全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)開展了“運(yùn)動(dòng)式”的摸底排查。2015年3月，國(guó)家稅務(wù)總局在此番摸底排查的基礎(chǔ)上再度發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)），對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用這類關(guān)聯(lián)交易的反避稅征管問(wèn)題作出了更為明確的規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)（簡(jiǎn)稱“16號(hào)公告”）的一些重要規(guī)定有違背企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例之嫌，特作以下評(píng)析，同時(shí)給具有向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用類關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)提出反避稅征管的應(yīng)對(duì)建議，供作參考。

一、16號(hào)公告規(guī)定簡(jiǎn)述

16號(hào)公告明確了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立交易原則，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)承擔(dān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要素對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用實(shí)施特別納稅調(diào)整，并且明確禁止企業(yè)對(duì)于向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。

（一）規(guī)定六類境外勞務(wù)費(fèi)用支出不得稅前扣除

根據(jù)16號(hào)公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，以下六類境外勞務(wù)費(fèi)用支出直接規(guī)定不得稅前扣除：

（1）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)；

（2）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；

（3）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購(gòu)買或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)；

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)；

（5）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)；

（6）其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)。

（二）引入無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”的審查

16號(hào)公告首次引入對(duì)無(wú)形資產(chǎn)“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”的審查，無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人應(yīng)當(dāng)是對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的一方。根據(jù)16號(hào)公告第五條規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無(wú)形資產(chǎn)需要向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立交易原則，境外關(guān)聯(lián)方僅擁有標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)但欠缺標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)且特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)不符合獨(dú)立交易原則的，境內(nèi)企業(yè)不得在稅前扣除。

（三）征管程序方面

16號(hào)公告明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的境內(nèi)企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案并非一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法”）第四十三條的規(guī)定要求企業(yè)履行備案程序。

同時(shí)，16號(hào)公告明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的行為實(shí)施的調(diào)查調(diào)整有權(quán)追溯十年，與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”）第一百二十三條的規(guī)定相一致。

二、對(duì)16號(hào)公告具體規(guī)定的法律評(píng)析

（一）變“按照合理方法調(diào)整”為“可以進(jìn)行調(diào)整”

不同于企業(yè)所得稅法第四十一條，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”的規(guī)定，16號(hào)公告直接規(guī)定“未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。”16號(hào)公告將稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整職權(quán)從企業(yè)所得稅法規(guī)定的“按照合理方法調(diào)整”變更為“可以進(jìn)行調(diào)整”，沒(méi)有很好地與企業(yè)所得稅法第四十一條的表述相統(tǒng)一，容易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不一、不當(dāng)擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果狹隘地理解16號(hào)公告的規(guī)定，遺漏掉合理方法的選擇和使用，或者直接拋開實(shí)施辦法的具體規(guī)定僅適用16號(hào)公告的規(guī)定，勢(shì)必會(huì)減損稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序合法性，甚至對(duì)納稅人的應(yīng)有稅法權(quán)益造成侵害。

（二）直接規(guī)定“不得扣除”難尋稅法依據(jù)

16號(hào)公告第三條規(guī)定，“企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。”該條直接禁止企業(yè)稅前扣除費(fèi)用的規(guī)定并沒(méi)有具體明確的企業(yè)所得稅法依據(jù)，有違背企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例之嫌。

首先，未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用“不得扣除”無(wú)上位法依據(jù)。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”可見，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用支出的構(gòu)成條件有：收入直接相關(guān)、合理（正常且必要）以及實(shí)際發(fā)生。費(fèi)用受付方的功能、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)以及實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等并非要件之一，16號(hào)公告第三條規(guī)定不得扣除沒(méi)有法律依據(jù)。

其次，16號(hào)公告第三條直接規(guī)定“不得扣除”有突破企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的特別納稅調(diào)整程序的嫌疑。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例以及實(shí)施辦法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)實(shí)施的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)企業(yè)等避稅行為應(yīng)當(dāng)實(shí)施納稅調(diào)整，僅對(duì)企業(yè)實(shí)施的資本弱化避稅行為有權(quán)直接決定超額利息費(fèi)用不得扣除。不管是境外勞務(wù)費(fèi)用還是境外無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)用，均屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)直接決定相關(guān)費(fèi)用不得扣除，而是應(yīng)當(dāng)實(shí)施特別納稅調(diào)查程序，并按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及實(shí)施辦法規(guī)定的四類合理方法驗(yàn)證企業(yè)的費(fèi)用支出是否符合獨(dú)立交易原則，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施納稅調(diào)整。若地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繞過(guò)特別納稅調(diào)整程序，直接援引16號(hào)公告第三條的規(guī)定作出不得扣除決定，可能對(duì)納稅人權(quán)益造成侵害。

三、企業(yè)應(yīng)當(dāng)分四步化解涉稅風(fēng)險(xiǎn)

16號(hào)公告的發(fā)布可以表明，2015年及后續(xù)年份，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額費(fèi)用的關(guān)聯(lián)交易仍然是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅調(diào)查調(diào)整管理的重要領(lǐng)域，2014年下半年全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)“運(yùn)動(dòng)式”的排查工作將會(huì)延續(xù)。企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)方存在勞務(wù)交易或者無(wú)形資產(chǎn)交易的，將會(huì)持續(xù)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查調(diào)整的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)極大，建議企業(yè)在稅務(wù)律師的協(xié)助下及時(shí)制定并啟動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)排查和應(yīng)對(duì)方案，強(qiáng)化涉稅合規(guī)性義務(wù)的履行，防范相應(yīng)的反避稅調(diào)查調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

（一）進(jìn)行反避稅風(fēng)險(xiǎn)自查

1、審查類似關(guān)聯(lián)交易行為

外商投資企業(yè)、中外合資企業(yè)以及在境外存在綠地投資的集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快開展專項(xiàng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估工作，審查企業(yè)自身當(dāng)年及以前年度與境外關(guān)聯(lián)方的勞務(wù)交易和無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，以及相關(guān)交易年度的變化、定價(jià)金額的變化。

針對(duì)與境外關(guān)聯(lián)方的勞務(wù)交易，企業(yè)需要重點(diǎn)審查以下領(lǐng)域：

（1）該項(xiàng)勞務(wù)交易是否給企業(yè)帶來(lái)了直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益；

（2）該項(xiàng)勞務(wù)交易是否與第三方提供的勞務(wù)或者企業(yè)自身實(shí)施的活動(dòng)有重復(fù)；

（3）企業(yè)獲得的勞務(wù)服務(wù)是否與其在集團(tuán)內(nèi)部承擔(dān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不相匹配；

（4）該項(xiàng)勞務(wù)服務(wù)是否屬于境外集團(tuán)控制方實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；

（5）該項(xiàng)勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)是否真實(shí)有效地發(fā)生，是否有具體的實(shí)施程序或安排。

針對(duì)與境外關(guān)聯(lián)方的無(wú)形資產(chǎn)交易，企業(yè)需要重點(diǎn)審查以下領(lǐng)域：

（1）無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)的受付方是否設(shè)立在避稅地；

（2）無(wú)形資產(chǎn)的特許權(quán)市場(chǎng)價(jià)值與特許權(quán)使用費(fèi)是否相適應(yīng)和匹配；

2、審查類似交易行為的法律實(shí)質(zhì)

在審查關(guān)聯(lián)交易的法律實(shí)質(zhì)方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)審查與境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的有關(guān)交易是否有完整的合同或協(xié)議，境外關(guān)聯(lián)方的法律主體地位是否明確，涉及到無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)交易的無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)歸屬是否明晰等。

3、審查類似交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審查工作主要應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易方面展開。企業(yè)應(yīng)當(dāng)審查境外關(guān)聯(lián)方是否具有標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，具體表現(xiàn)為：

（1）境外關(guān)聯(lián)方是否對(duì)標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造作出過(guò)突出貢獻(xiàn)或者主要貢獻(xiàn)

（2）境外關(guān)聯(lián)方是否在集團(tuán)內(nèi)部承擔(dān)主要的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)功能和風(fēng)險(xiǎn)；

（3）境外關(guān)聯(lián)方收付的巨額無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)收入是否與其資產(chǎn)、人員等配比；

（4）境外關(guān)聯(lián)方是否存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

同時(shí)，華稅律師建議企業(yè)在律師協(xié)助下完成以上稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)盡職調(diào)查工作后，制作相應(yīng)的調(diào)查報(bào)告或者說(shuō)明性文件，以使得企業(yè)可以檢索出哪些關(guān)聯(lián)交易的相應(yīng)環(huán)節(jié)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以有效地、有針對(duì)性的補(bǔ)足，對(duì)于一些合規(guī)性方面存在漏洞的環(huán)節(jié)進(jìn)行修復(fù)，從而可以為后續(xù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行合規(guī)性義務(wù)或者與稅務(wù)機(jī)關(guān)開展充分的溝通交流創(chuàng)造有利于企業(yè)的條件。

（二）與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分開展合規(guī)性協(xié)調(diào)與溝通

盡管16號(hào)公告規(guī)定的備案尚不構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，但由于16號(hào)公告的反避稅征管規(guī)定非常嚴(yán)苛，建議企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)開展溝通與協(xié)調(diào)工作，充分準(zhǔn)備能夠證明相關(guān)交易符合獨(dú)立交易原則的合規(guī)性證明資料，積極履行相關(guān)交易的備案義務(wù)。

在合規(guī)性資料準(zhǔn)備部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)準(zhǔn)備包括但不限于以下資料：

（1）與境外關(guān)聯(lián)方的交易合同或者協(xié)議（中文版及英文版）；

（2）境內(nèi)稅務(wù)律師針對(duì)合同、交易對(duì)方法律主體等方面的證明文件；

（3）關(guān)聯(lián)交易、定價(jià)政策的具體說(shuō)明。

（三）完善無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策

16號(hào)公告對(duì)境內(nèi)外企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易首次引入“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”的審查方法，要求企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定價(jià)要突出價(jià)值創(chuàng)造與貢獻(xiàn)因素。因此，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整和完善無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)交易的定價(jià)策略，根據(jù)研發(fā)成本投入計(jì)算成本投入比例，并根據(jù)一定的利潤(rùn)率和市場(chǎng)附加值比率確定總體利潤(rùn)，根據(jù)總體利潤(rùn)和成本投入比例合理分配應(yīng)當(dāng)歸屬于集團(tuán)內(nèi)部各方的無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)。定價(jià)參考方案如下公式所示：

集團(tuán)內(nèi)A公司的成本投入比例=A公司的研發(fā)成本投入金額/標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本投入總金額

標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)總體利潤(rùn)=（標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本投入總金額）×（利潤(rùn)加成率+市場(chǎng)附加值比率）

集團(tuán)內(nèi)A公司的無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)=A公司成本投入比例×標(biāo)的無(wú)形資產(chǎn)總體利潤(rùn)

（四）完善企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易同期資料的管理

關(guān)聯(lián)交易同期資料是稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅征管過(guò)程中獲取企業(yè)交易資料的核心途徑，因此，企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易或者無(wú)形資產(chǎn)交易的，應(yīng)當(dāng)特別重視近幾年以及未來(lái)年度的關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備工作。勞務(wù)交易和無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)建議始終是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部定價(jià)的難點(diǎn)，企業(yè)在準(zhǔn)備同期資料時(shí)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的論證，做好企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的功能風(fēng)險(xiǎn)分析。

小結(jié)

盡管16號(hào)公告的具體規(guī)定有諸多容易引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議之處，但其出臺(tái)意味著中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)延續(xù)2014年下半年的反避稅征管的嚴(yán)厲形勢(shì)，企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方存在勞務(wù)交易或者無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)交易的，應(yīng)當(dāng)按照本文提出的上述建議及時(shí)、有序地開展涉稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)工作，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查調(diào)整的巨額稅收負(fù)擔(dān)。