匯算清繳季：長(zhǎng)期股權(quán)投資怎樣填報(bào)附表

又到一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)候了，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，存在稅會(huì)差異的情況下，不少財(cái)稅人員對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的投資收益怎樣填報(bào)A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》存在疑問(wèn)，不清楚怎樣填報(bào)？在清楚怎樣填報(bào)A105030附表前，先看看稅法上長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益有哪些。

稅法上長(zhǎng)期股權(quán)投資收益由兩部分組成：一是長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間會(huì)取得股息紅利收益，根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，該投資收益免征企業(yè)所得稅（如被投資對(duì)象為上市公司，須持有股票滿(mǎn)12個(gè)月取得的股息紅利所得才能享受免征企業(yè)所得稅）；二是企業(yè)轉(zhuǎn)讓持有的股權(quán)可以取得股權(quán)溢價(jià)收益（如以低于投資成本價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)會(huì)產(chǎn)生投資損失），即股權(quán)處置收益（或損失）。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算有兩種核算方法：成本法和權(quán)益法。在這兩種會(huì)計(jì)核算方法下，存在哪些稅會(huì)差異？

1.股息紅利

按成本法核算，企業(yè)取得股息紅利的投資收益，沒(méi)有稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)和稅法都是按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；雖然股息紅利所得的收益的確認(rèn)不存在稅會(huì)差異，但是因股息紅利所得免征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要調(diào)整。

按權(quán)益法核算，企業(yè)取得股息紅利的投資收益存在稅會(huì)差異。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算）中企業(yè)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄，但以“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”的賬面價(jià)值減記至零為限；被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”。

稅法是按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要調(diào)整。

2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，企業(yè)后期轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)會(huì)存在稅會(huì)差異。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本），貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

根據(jù)上述規(guī)定，會(huì)計(jì)核算長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本為投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×股權(quán)投資比例。那么長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本，稅法是怎么規(guī)定的呢？

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

從上述會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定可知，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，企業(yè)后期轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)會(huì)存在稅會(huì)差異。

在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)增加而增加；隨著隨著被投資企業(yè)發(fā)生虧損而減少。此規(guī)定與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定不同，存在稅會(huì)差異。

因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資不論是采用成本法核算還是采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得存在稅會(huì)差異。

清楚了長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益存在的稅會(huì)差異，那么怎樣填報(bào)A105030附表？

國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第57號(hào)A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，發(fā)生持有期間投資收益，并按稅收規(guī)定為減免稅收入的(如國(guó)債利息收入等)，本表不作調(diào)整。處置投資項(xiàng)目按稅收規(guī)定確認(rèn)為損失的，本表不作調(diào)整，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)進(jìn)行納稅調(diào)整。處置投資項(xiàng)目符合企業(yè)重組且適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，本表不作調(diào)整，在《企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）進(jìn)行納稅調(diào)整。

根據(jù)上述規(guī)定，A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》附表應(yīng)只調(diào)整股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的稅會(huì)差異和持有期間按權(quán)益法核算對(duì)股息紅利確認(rèn)的稅會(huì)差異，下面以舉例來(lái)填報(bào)A105030附表。

例1：甲公司于2017年1月30日以1000萬(wàn)元的價(jià)格從A公司購(gòu)買(mǎi)B公司30%的股權(quán)，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?017年1月30日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3600萬(wàn)元。2017年5月5日B公司宣布對(duì)股東分配股利600萬(wàn)元；2017年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，2018年4月份甲公司因戰(zhàn)略調(diào)整，將持有的B公司的全部股權(quán)以1300萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓。

2017年度匯算清繳：

會(huì)計(jì)確認(rèn)的股息紅利投資收益=800×30%=240萬(wàn)元

稅法確認(rèn)的股息紅利投資收益=600×30%=180萬(wàn)元

填完后財(cái)務(wù)人員可能會(huì)有疑問(wèn)，A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》附表稅收金額確認(rèn)了180萬(wàn)的投資收益，但是該股息紅利免征企業(yè)所得稅，A105030附表沒(méi)有調(diào)減180萬(wàn)元，豈不是多繳企業(yè)所得稅了？大家別急，前面說(shuō)了，股息紅利免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠不在此表調(diào)整，通過(guò)填報(bào)A107010《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》和A107011《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表》調(diào)減應(yīng)納稅所得額享受稅收優(yōu)惠。這兩張表具體填報(bào)如下：

1.A107011《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表》填報(bào)：

2.A107010《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》填報(bào)：

2018年度匯算清繳：

截止2018年4月份長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3600×30%-600×30%+800×30%=1260萬(wàn)元

會(huì)計(jì)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益=1300-1260=40萬(wàn)元

稅法確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益=1300-1000=300萬(wàn)元

稅會(huì)差異=300-40=260萬(wàn)元，即須調(diào)增應(yīng)納稅所得額260萬(wàn)元。

填報(bào)A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》

| 作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）