“甲供材”的財(cái)稅處理探析

　　甲供材料的財(cái)稅處理問(wèn)題，一直困擾著甲方（即建設(shè)業(yè)主、建設(shè)單位、開發(fā)商等）、乙方（即承建商、施工企業(yè)等）以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。甲乙雙方如何進(jìn)行甲供材料的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒(méi)有明確規(guī)定；甲供材料的稅務(wù)處理更是眾說(shuō)紛紜，國(guó)稅有國(guó)稅的說(shuō)法，地稅有地稅的理解，納稅人更是困惑不解。筆者根據(jù)相關(guān)財(cái)稅政策規(guī)定，結(jié)合實(shí)際工作的作法，對(duì)甲供材料的財(cái)稅處理問(wèn)題作如下探討與分析，僅供同行參考。

　　（一）  甲供材料的含義與分類

　　所謂甲供材料，就是甲方提供建設(shè)工程所需的材料與設(shè)備給乙方使用，是建設(shè)方和施工方之間材料設(shè)備供應(yīng)、管理和核算的一種方法。它伴隨著工程投資管理模式――“建設(shè)工程概算切塊包干”而產(chǎn)生于上個(gè)世紀(jì)的70年代，且沿用至今。

　　甲供材料這種基本建設(shè)行業(yè)通行的管理方式，對(duì)于保證建筑工程的工程質(zhì)量與品質(zhì)、控制建設(shè)成本支出等方面有較明顯的優(yōu)勢(shì)。于1998年3月1日生效實(shí)施的《中華人民共和國(guó)建筑法》，對(duì)甲供材料管理模式并沒(méi)有禁止性規(guī)定，因此甲供材料是符合《建筑法》相關(guān)規(guī)定的。

　　到底什么是甲供材料？筆者認(rèn)為至少應(yīng)該同時(shí)具備以下條件，才是真正意義上的甲供材料：1、甲方組織建筑材料設(shè)備的招標(biāo)或認(rèn)質(zhì)認(rèn)價(jià)工作；2、甲方簽訂并履行《建筑材料、設(shè)備買賣合同》；3、甲方支付材料設(shè)備貨款；4、發(fā)票抬頭是甲方單位全稱。

　　一般說(shuō)來(lái)，甲供材料設(shè)備按照不同的屬性可以有以下分類：

　　1、建筑材料的分類廣義的建筑材料是包括材料與設(shè)備的。

　?。?）建筑材料。

　　是指建筑物中使用的材料統(tǒng)稱為建筑材料，它構(gòu)成建筑產(chǎn)品實(shí)體或有助于建筑產(chǎn)品實(shí)體的形成。建筑材料一般又分為結(jié)構(gòu)材料、裝飾材料和某些專用材料。

　?。?）建筑設(shè)備。

　　是指安裝在建筑物內(nèi)為人們居住、生活、工作提供便利、舒適、安全等條件的設(shè)備。主要包括建筑給排水、電氣、通風(fēng)、照明、采暖空調(diào)、電梯等幾個(gè)方面。

　　2、甲供材料的分類

　　按照甲供材料稅務(wù)處理方法的不同，可以分為3大類：

　?。?）一般的建筑材料，如鋼材、木材、水泥、商品混凝土、防盜門、防火門等。

　?。?）建筑裝飾材料，如裝飾石材、裝飾石膏、建筑陶瓷、裝飾玻璃、裝飾木材等。

　?。?）自產(chǎn)自銷帶建筑業(yè)勞務(wù)的材料，如鋁合金門窗、鋼結(jié)構(gòu)、玻璃幕墻、防水材料等。

　　3、甲供設(shè)備的分類

　　建筑工程設(shè)備種類繁多，按照稅務(wù)處理方式的不同分為：

　　（1）免稅（營(yíng)業(yè)稅）設(shè)備

　　按照修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，甲供設(shè)備是可以免繳建筑工程營(yíng)業(yè)稅的，而乙方購(gòu)買免稅設(shè)備仍然要繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”對(duì)免稅的建筑工程設(shè)備進(jìn)行了界定，并明確規(guī)定免稅設(shè)備的具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。

　　一般說(shuō)來(lái)，免稅設(shè)備包括電梯、各種電機(jī)、風(fēng)機(jī)、制冷機(jī)組、空調(diào)機(jī)組、空調(diào)器、冷卻器、各類風(fēng)機(jī)、除塵設(shè)備、風(fēng)機(jī)盤管等。

　?。?）其他設(shè)備

　　凡是不屬于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的免稅設(shè)備范圍的建筑工程設(shè)備，這一部分設(shè)備無(wú)論是甲方購(gòu)買還是乙方購(gòu)買均應(yīng)該繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　　這一部分設(shè)備主要包括土建工程的電線電纜、管道工程中公稱直徑300毫米以下的閥門、電動(dòng)閥門等。

　?。ǘ?甲供材料的會(huì)計(jì)處理

　　〔案例〕甲房地產(chǎn)開發(fā)公司，2011年8月開發(fā)建設(shè)電梯公寓8棟，建筑面積5萬(wàn)平方米。甲方將該工程發(fā)包給乙施工企業(yè)總承包，合同約定：1、工程總造價(jià)2.5億元（包括甲供材料設(shè)備）；2、工程結(jié)算總額應(yīng)該扣除甲供材料設(shè)備金額；3、甲供材料情況如下：（1）鋼材、水泥、商品混凝土3000萬(wàn)元（2）電梯500萬(wàn)元（3）鋁合金門窗500萬(wàn)元1、甲方的會(huì)計(jì)處理甲方的會(huì)計(jì)處理有兩種：其一，甲方直接將甲供材料計(jì)入開發(fā)成本；其二，甲供材料價(jià)款與施工單位結(jié)算，抵作工程進(jìn)度款。

　　第一種方式

　?。?）以銀行存款購(gòu)入材料設(shè)備    4000萬(wàn)元

　　借：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備     4000萬(wàn)元

　　　　貸：銀行存款                4000萬(wàn)元

　?。?） 材料設(shè)備已經(jīng)用于該工程，將材料設(shè)備計(jì)入開發(fā)成本

　　借：開發(fā)成本――建筑安裝工程費(fèi)   4000萬(wàn)元

　　　　貸：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備      4000萬(wàn)元

　　第二種方式（1） 以銀行存款購(gòu)入材料設(shè)備4000萬(wàn)元

　　借：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備   4000萬(wàn)元

　　　　貸：銀行存款              4000萬(wàn)元

　?。?）甲供鋼材、水泥、商品混凝土，施工單位已經(jīng)領(lǐng)用，其價(jià)款抵作工程進(jìn)度款。

　　借：預(yù)付賬款――乙施工企業(yè)     3000萬(wàn)元

　　　　貸：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備   3000萬(wàn)元

　?。?） 將電梯設(shè)備以及裝飾材料用于該工程，其成本直接計(jì)入開發(fā)成本。

　　借：開發(fā)成本――建筑安裝工程費(fèi)   1000萬(wàn)元

　　　　貸：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備      1000萬(wàn)元

　　2、乙方的會(huì)計(jì)處理

　　第一種方式甲方將甲供材料（鋼材、水泥、商品混凝土、電梯、鋁合金門窗）金額直接計(jì)入開發(fā)成本，乙方無(wú)法進(jìn)行帳務(wù)處理，僅僅是對(duì)收料情況作備查登記。

　　第二種方式（1）甲供鋼材、水泥、商品混凝土3000萬(wàn)元，施工單位已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)，甲方憑《甲供材料結(jié)算單》（購(gòu)買發(fā)票已在甲方入帳，甲方也不再開具發(fā)票）以及《材料驗(yàn)收單》，將其價(jià)款抵作工程進(jìn)度款。

　　借：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備         3000萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――甲房地產(chǎn)公司     3000萬(wàn)元

　?。?）乙方將甲供材料（鋼材等）3000萬(wàn)元用于該工程項(xiàng)目，按照領(lǐng)料記錄，計(jì)入工程成本。

　　借：工程施工――材料費(fèi)          3000萬(wàn)元

　　　　貸：原材料――庫(kù)存材料設(shè)備    3000萬(wàn)元

　?。?）甲方購(gòu)買的電梯設(shè)備以及裝飾材料用于該工程，其成本甲方已經(jīng)直接計(jì)入開發(fā)成本，乙方無(wú)法進(jìn)行帳務(wù)處理，僅僅是對(duì)收料情況作備查登記。

　?。ㄈ?甲供材料的稅務(wù)處理

　　甲供材料的稅務(wù)處理問(wèn)題與會(huì)計(jì)處理一樣，涉及甲乙雙方，稍有處理不當(dāng)均存在較大涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　1、乙方的稅務(wù)處理

　　（1）營(yíng)業(yè)稅

　　修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

　　從上述可見(jiàn)，修訂前后對(duì)建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅的指導(dǎo)思想沒(méi)有發(fā)生變化。即建筑工程無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。

　　但是，新規(guī)定對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅作出了三個(gè)例外的規(guī)定，需要引起我們納稅人的高度重視。也就是說(shuō)，在下列三種情況下營(yíng)業(yè)稅是有節(jié)稅空間的。

　　1） 提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物

　　按照《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)》（關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告）規(guī)定精神，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為（如：自產(chǎn)自銷鋼結(jié)構(gòu)同時(shí)提供其安裝），可以就其提供的增值稅勞務(wù)與建筑業(yè)勞務(wù)金額分別繳納增值稅與營(yíng)業(yè)稅，這樣就解決了過(guò)去存在的重復(fù)繳納流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題。

　　2）建筑裝飾勞務(wù)

　　按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

　　也就是說(shuō)，對(duì)于建筑裝飾勞務(wù)來(lái)講，甲方提供建筑材料與設(shè)備的價(jià)款金額是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。

　　3）建設(shè)單位提供設(shè)備

　　按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，對(duì)于建筑安裝工程，甲方提供安裝工程設(shè)備，其設(shè)備屬于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)免稅（營(yíng)業(yè)稅）范圍內(nèi)，就可以不繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　根據(jù)上述建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅收政策規(guī)定，對(duì)于乙施工企業(yè)而言，其營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理總結(jié)為：

　　1）  無(wú)論是采取第一種方式還是采取第二種方式，甲供的鋼材、水泥、商品混凝土3000萬(wàn)元，均應(yīng)該由施工企業(yè)繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅，施工企業(yè)是該營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。按照建筑工程費(fèi)用計(jì)算程序的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的承擔(dān)者應(yīng)該是甲房地產(chǎn)開發(fā)公司。

　　2）甲方直接購(gòu)買的工程設(shè)備金額、裝飾材料設(shè)備金額以及單獨(dú)與其他施工單位簽訂的提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的合同金額，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)》規(guī)定，乙施工企業(yè)均不需要繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　?。?）發(fā)票開具

　　1） 第一種方式甲方將直接購(gòu)買的鋼材、水泥、商品混凝土3000萬(wàn)元計(jì)入了開發(fā)成本，沒(méi)有與施工單位辦理材料價(jià)款結(jié)算。按照規(guī)定，施工單位仍然要按照這3000萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，就不能向甲方開具建筑業(yè)發(fā)票了。其依據(jù)是：《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定：銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。

　　《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

　　《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（浙地稅函[2007]335號(hào)）明確規(guī)定，納稅人在提供建筑業(yè)勞務(wù)后，如建設(shè)方提供材料（甲供材料）情形，在開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，“甲供材料”價(jià)款不能作為發(fā)票開具金額，但營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括“甲供材料”價(jià)款。

　　2） 第二種方式甲供材料價(jià)款與施工單位結(jié)算，抵作工程進(jìn)度款。從實(shí)質(zhì)上講，相當(dāng)于甲方將建筑材料銷售給了施工企業(yè)，施工企業(yè)辦理工程結(jié)算時(shí)包括了甲供材料金額，而甲供材料的價(jià)款乙方又會(huì)向甲方收回。因此，甲方購(gòu)買鋼材、水泥、商品混凝土的價(jià)款3000萬(wàn)元，一方面需要施工企業(yè)繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)也應(yīng)該開具建筑業(yè)發(fā)票。

　?。?）企業(yè)所得稅第一種方式下，施工企業(yè)沒(méi)有對(duì)甲供材料進(jìn)行帳務(wù)處理，沒(méi)有將3000萬(wàn)元的甲供材料價(jià)款計(jì)入工程成本，因此不存在企業(yè)所得稅的稅前扣除問(wèn)題。

　　第二種方式下，甲供材料價(jià)款與施工單位結(jié)算，甲方并沒(méi)有向乙方開具發(fā)票，乙方的入帳依據(jù)僅僅是《甲供材料結(jié)算單》和《材料驗(yàn)收單》。乙方企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除的處理有兩種截然不同的意見(jiàn)：其一，甲供材料沒(méi)有發(fā)票，不可以稅前扣除。

　　依據(jù)是：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)（2008）88號(hào)）

　　該文件明確規(guī)定，加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票，特別是沒(méi)有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。

　　其二，甲供材料雖然沒(méi)有發(fā)票，只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可以稅前扣除。

　　依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定。

　　它明確規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　我們理解，我國(guó)新企業(yè)所得稅法對(duì)稅前扣除的三個(gè)基本原則是：“實(shí)際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”及“合理”。就“實(shí)際發(fā)生”原則而言，要求企業(yè)對(duì)申報(bào)扣除的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)提供證明其實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。這里的適當(dāng)憑據(jù)主要是指發(fā)票，但是也不僅僅是指發(fā)票，還包括其他的適當(dāng)憑據(jù)。在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和甲方提供的購(gòu)買材料的發(fā)票清單、乙方的收料單等也應(yīng)視為適當(dāng)憑據(jù)，況且是真實(shí)發(fā)生的。

　　因此，按照新企業(yè)所得稅法的精神，甲供材料即使沒(méi)有發(fā)票，也是可以稅前扣除的。

　　筆者更加贊同對(duì)施工企業(yè)甲供材料稅前扣除的第二種處理意見(jiàn)，即沒(méi)有發(fā)票也可以稅前扣除。

　　2、甲方的稅務(wù)處理

　?。?）營(yíng)業(yè)稅從對(duì)乙方的稅務(wù)處理――營(yíng)業(yè)稅的分析中，可以看出：1）甲方提供裝飾材料、設(shè)備，直接計(jì)入開發(fā)成本，乙方僅僅是收取建筑業(yè)勞務(wù)費(fèi)用（人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等）是符合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定的，甲乙雙方均不需要繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　　2）甲方提供建筑工程設(shè)備直接計(jì)入開發(fā)成本，且該設(shè)備屬于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)界定的免稅設(shè)備范圍，甲乙雙方也不需要繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　　3）甲方直接與其他施工單位簽訂的提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的合同金額，甲方憑對(duì)方分別開具的增值稅普通發(fā)票、建筑業(yè)發(fā)票計(jì)入開發(fā)成本，甲乙雙方也不需要再繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　　4）甲方直接購(gòu)入鋼材、水泥、商品混凝土的，無(wú)論甲乙雙方是否結(jié)算價(jià)款、如何結(jié)算價(jià)款，乙方均需要就此繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。這一部分稅金支出，應(yīng)該由甲方承擔(dān)。

　　至于這一部分甲供材料是否開具發(fā)票問(wèn)題，分別情況有不同的處理方式：

　　A、甲方與乙方不進(jìn)行甲供材料的價(jià)款結(jié)算

　　雖然乙方需要就此甲供材料金額繳納營(yíng)業(yè)稅，但是乙方不需要向甲方開具建筑業(yè)發(fā)票。

　　B、甲方與乙方需要進(jìn)行甲供材料的價(jià)款結(jié)算甲方與乙方就此甲供材料進(jìn)行結(jié)算，相當(dāng)于銷售建筑材料給乙方，甲方應(yīng)該向乙方開具增值稅普通發(fā)票；相應(yīng)的乙方就此甲供材料金額計(jì)入工程結(jié)算總造價(jià)，乙方應(yīng)該向甲方開具工程總造價(jià)的建筑業(yè)發(fā)票（其實(shí)已經(jīng)包括了甲供材料的金額）。

　?。?）增值稅建筑業(yè)的甲供材料是否繳納增值稅問(wèn)題，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間存在較大分歧：地稅局一般認(rèn)可建筑業(yè)普遍存在的甲供材料形式，對(duì)甲供材料的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，更多關(guān)注營(yíng)業(yè)稅，基本上不過(guò)問(wèn)是否繳納增值稅。

　　而國(guó)稅局對(duì)建筑業(yè)的甲供材料形式，著重點(diǎn)是增值稅。他們有人認(rèn)為，無(wú)論甲供材料是否結(jié)算均應(yīng)該繳納增值稅。筆者認(rèn)為理由不充分，值得商榷。

　　1）甲供材料不與施工單位結(jié)算在這種情況下，甲方購(gòu)買甲供材料后直接計(jì)入開發(fā)成本，甲方并沒(méi)有發(fā)生增值稅應(yīng)稅義務(wù)。甲方購(gòu)買建筑材料是為了自己工程使用，甲方已經(jīng)是終端消費(fèi)者。按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，甲方不應(yīng)該繳納增值稅。

　　國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站上對(duì)甲供材料是否繳納增值稅的問(wèn)題進(jìn)行了明確解答，就是證明。

　　國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站上2010年03月09日關(guān)于甲供材料是否繳納增值稅的問(wèn)題是這樣的：網(wǎng)友問(wèn)：“甲供材料”建筑工程，是基本建設(shè)單位-房地產(chǎn)企業(yè)提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。請(qǐng)問(wèn)基本建設(shè)單位——房地產(chǎn)企業(yè)是否就甲供材要視同銷售，繳納增值稅？

　　總局答復(fù)：“甲供材料”建筑工程中，基本建設(shè)單位—房地產(chǎn)企業(yè)提供材料，施工單位提供建筑勞務(wù)的行為，不屬于《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定的視同銷售貨物的行為。

　　2）甲供材料與施工單位結(jié)算在這種情況下，甲方與施工單位結(jié)算了甲供材料價(jià)款，也并不意味著甲方應(yīng)該繳納增值稅。還要分析具體情況：A、雖然甲方與乙方結(jié)算了甲供材料價(jià)款，但是實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有增值稅應(yīng)稅義務(wù)產(chǎn)生，包括以下情況同時(shí)出現(xiàn)：a、施工單位一般不對(duì)甲供材料進(jìn)行帳務(wù)處理，僅作備查登記；b、工程合同總金額不包括甲供材料金額；c、工程結(jié)算總金額沒(méi)有包括甲供材料金額。

　　B、甲方與乙方結(jié)算了甲供材料價(jià)款，并向乙方開具了增值稅普通發(fā)票，甲方應(yīng)該繳納增值稅。

　?。?）企業(yè)所得稅與土地增值稅如前所述，甲供材料與乙方進(jìn)行了甲供材料結(jié)算，乙方工程結(jié)算總金額包括了甲供材料，乙方向甲方開具建筑業(yè)發(fā)票金額是工程結(jié)算總金額。由于這一部分甲供材料的稅前扣除憑據(jù)是建筑業(yè)發(fā)票，對(duì)企業(yè)所得稅、土地增值稅的稅前扣除是沒(méi)有任何問(wèn)題的。

　　甲供材料價(jià)款直接計(jì)入開發(fā)成本，購(gòu)買甲供材料的憑據(jù)是增值稅普通發(fā)票，有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出：甲供材料是建筑工程費(fèi)用的組成部分，甲供材料的稅前扣除的合法憑據(jù)應(yīng)該是建筑業(yè)發(fā)票。因此，甲供材料成本不可以在企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)有失偏頗。

　　首先，在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除的所有文件中，并沒(méi)有規(guī)定開發(fā)成本的稅前扣除必須要建筑業(yè)發(fā)票；其次，對(duì)于這一部分甲供材料，乙方已經(jīng)按照規(guī)定繳納了建筑工程營(yíng)業(yè)稅，流轉(zhuǎn)稅稅基并沒(méi)有被侵蝕；第三，購(gòu)買甲供材料的增值稅普通發(fā)票，是適當(dāng)?shù)亩惽翱鄢龖{據(jù)，符合企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除的相關(guān)規(guī)定。

　　因此，甲供材料直接計(jì)入開發(fā)成本，且按照規(guī)定繳納了建筑工程營(yíng)業(yè)稅，是可以在企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除的。

　?。ㄋ模?降低甲供材料涉稅風(fēng)險(xiǎn)的措施從上述分析可見(jiàn)，由于甲供材料結(jié)算方式、會(huì)計(jì)處理的差異，對(duì)甲乙雙方可能導(dǎo)致較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。如何降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)？筆者從甲方角度提出以下防范措施與建議：其一，充分利用新營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條給予的籌劃空間，甲方盡量甲供建筑工程設(shè)備（免稅設(shè)備）、裝飾材料與設(shè)備，以降低甲方的建筑工程稅金支出。這一部分甲供材料設(shè)備，沒(méi)有必要與乙方結(jié)算，否則得不償失。

　　其二，對(duì)建筑工程普遍存在的“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物”情況，甲方應(yīng)該單獨(dú)與其簽訂施工合同，分別取得增值稅普通發(fā)票與建筑業(yè)發(fā)票，直接計(jì)入開發(fā)成本。按照總局23號(hào)公告的規(guī)定，操作時(shí)應(yīng)該關(guān)注以下幾點(diǎn)：1、在進(jìn)行建筑材料、建筑設(shè)備施工招標(biāo)時(shí)，對(duì)承包商的要求是：一方面要有相應(yīng)的施工資質(zhì)，另一方面還應(yīng)該是自產(chǎn)、自制、自銷建筑材料設(shè)備的工廠。

　　2、與承包商進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，應(yīng)明確合同價(jià)款總額是由建筑工程勞務(wù)費(fèi)用、自制加工建筑材料費(fèi)的金額而構(gòu)成。

　　3、在簽訂合同時(shí)應(yīng)注意以下環(huán)節(jié)：（1）合同名稱：應(yīng)該是《××建設(shè)工程施工合同》，而不能是《××購(gòu)銷合同》、《××加工合同》；（2）合同價(jià)款：合同中必須約定和注明“建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款”的具體金額；（3）發(fā)票的取得：甲方支付合同價(jià)款時(shí)，應(yīng)分別取得加工制作的增值稅發(fā)票以及建筑安裝勞務(wù)的建筑業(yè)發(fā)票。

　　4、對(duì)承包商的稅務(wù)要求：（1）承包商提供建筑業(yè)勞務(wù)同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物，應(yīng)向營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地地方稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)；（2）承包商提供以下資料作為申報(bào)附件：a提供建筑業(yè)勞務(wù)同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的合同；b機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”（原件）；

　　c 自產(chǎn)貨物增值稅發(fā)票（記賬聯(lián)）復(fù)印件。

　　其三，甲方作好對(duì)鋼材、水泥、商品混凝土等一般甲供材料的財(cái)稅處理的事前籌劃工作，盡力降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　1、在工程招投標(biāo)階段，應(yīng)該向乙方明確甲供材料的種類、品名規(guī)格、數(shù)量、金額等事宜，工程總造價(jià)不應(yīng)包括甲供材料。

　　2、與乙方簽訂《工程承包合同》時(shí)，合同條款中應(yīng)該明確約定：

　?。?）工程總造價(jià)不包括甲供材料金額；

　　（2）甲方不再向乙方結(jié)算甲供材料價(jià)款抵作工程進(jìn)度款；

　　（3）甲供材料應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加，由甲方承擔(dān)，乙方繳納；

　?。?）乙方超定額（數(shù)量）規(guī)定領(lǐng)用甲供材料，應(yīng)該向甲方支付這一部分的材料價(jià)款。

　?。?）乙方收取工程款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)在甲方工程所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，金額不能包括甲供材料。

　　3、甲方與乙方辦理工程結(jié)算時(shí)，應(yīng)該關(guān)注以下事項(xiàng)：

　?。?）工程結(jié)算總價(jià)額中，不應(yīng)該包括甲供材料金額。如果按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算的總造價(jià)包括了甲供材料金額，則最終的結(jié)算金額應(yīng)該將實(shí)際的甲供材料金額（甲方提供）扣除。

　?。?）甲供材料（除裝飾材料、免稅工程設(shè)備外）應(yīng)該繳納的工程稅金及附加，乙方按照規(guī)定向甲方計(jì)取，計(jì)入工程結(jié)算總造價(jià)。

　?。?）按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，甲供裝飾材料、甲供建筑工程設(shè)備是可以不繳納營(yíng)業(yè)稅的。因此，甲方在審查乙方的工程結(jié)算時(shí)，切忌不要多計(jì)算這一部分的營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　　4、甲方與乙方辦理工程財(cái)務(wù)結(jié)算時(shí)，須注意以下事宜：

　?。?） 乙方開具建筑業(yè)發(fā)票的總金額應(yīng)該與工程結(jié)算總造價(jià)一致；

　?。?）對(duì)于預(yù)留的工程質(zhì)量保證金，建議乙方開具發(fā)票時(shí)應(yīng)該包括此金額，甲方同時(shí)向乙方開具保證金的收據(jù)，甲方按照合同約定支付保證金時(shí)，乙方再開具退還保證金的收據(jù)。

　?。?）甲方應(yīng)該將甲供材料買賣合同、發(fā)票等相關(guān)票據(jù)的復(fù)印件提供給乙方，便于乙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核甲供材料的真實(shí)性與合法性；

　?。?）乙方應(yīng)該將其繳納甲供材料營(yíng)業(yè)稅金及附加的完稅憑據(jù)復(fù)印件，提供給甲方，以便甲方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除的真實(shí)性與合理性。

　　其四，如果條件許可，甲方可以成立關(guān)聯(lián)的獨(dú)立核算的商貿(mào)公司，專門從事建筑材料、設(shè)備的買賣。商貿(mào)公司直接與供應(yīng)商簽訂《建筑材料設(shè)備購(gòu)貨合同》，然后將貨物銷售給施工企業(yè)，向其開具增值稅普通發(fā)票。一方面既可以保證工程質(zhì)量、品質(zhì)，控制建設(shè)成本等，另一方面也可以有效化解了甲供材料的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。