為促進(jìn)公司建立健全激勵與約束機(jī)制,A股上市公司開展股權(quán)激勵已是較為常規(guī)和成熟的做法。同時,《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(證監(jiān)公司字「2005」151號(試行)》、《國有控股上市公司(境內(nèi))實施股權(quán)激勵試行辦法》及關(guān)于《中國證監(jiān)會股權(quán)激勵有關(guān)事項備忘錄1-3號》等法律法規(guī)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號-股份支付》均為上市公司設(shè)計和實施股權(quán)激勵提供了相應(yīng)的法律操作指引。
雖然截至目前全國股轉(zhuǎn)系統(tǒng)暫未有具體的股權(quán)激勵管理辦法出臺,但根據(jù)《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則(試行)》(以下簡稱“《業(yè)務(wù)規(guī)則》”)第4.1.6條:“掛牌公司可以實施股權(quán)激勵,具體辦法另行規(guī)定”,已有30家左右(不完全統(tǒng)計)的掛牌企業(yè)擬實施或正在實施股權(quán)激勵計劃。
2006年財政部頒發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》,規(guī)范了股權(quán)激勵的會計核算問題。國家稅務(wù)總局2012年5月23日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號),針對我國居民企業(yè)建立職工股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題,作出明確規(guī)定。國家稅務(wù)總局辦公廳2012年05月31日又發(fā)布關(guān)于《我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題公告》的解讀,在解讀中對公告的出臺股權(quán)激勵計劃企業(yè)所得稅處理背景、企業(yè)會計準(zhǔn)則是如何處理職工股權(quán)激勵計劃的、企業(yè)實行職工股權(quán)激勵計劃,會計上認(rèn)可的費用,企業(yè)所得稅如何處理等問題進(jìn)行了詳盡說明,并舉例說明上市公司建立職工股權(quán)激勵計劃的會計核算和企業(yè)所得稅處理。但在解讀中只分別說明公司建立職工股權(quán)激勵計劃的會計核算和企業(yè)所得稅處理,對廣大財務(wù)、稅務(wù)人員所關(guān)心的公司建立職工股權(quán)激勵計劃的會計核算與企業(yè)所得稅處理的差異如何進(jìn)行納稅調(diào)整,和所得稅會計重要問題,并沒有涉及。
下面以國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于《我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題公告》的解讀中所舉例為基礎(chǔ),并進(jìn)行修正,來具體說明職工股權(quán)激勵計劃的會計核算與企業(yè)所得稅處理的差異如何進(jìn)行納稅調(diào)整和所得稅會計處理。
2006年財政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》中,對上市公司建立的職工股權(quán)激勵計劃會計處理是:
1、上市公司授予股權(quán)激勵時,除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日都不做會計處理,但必須確定授予股票的公允價格(該價格是采取會計上規(guī)定的期權(quán)定價模型計算)。
授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加資本公積。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加負(fù)債。
2、在等待期間,以權(quán)益結(jié)算的股份支付,根據(jù)上述股票的公允價格及股票數(shù)量,計算出總額,作為上市公司換取激勵對象服務(wù)的代價,并在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偅鳛槠髽I(yè)的成本費用,其對應(yīng)科目為待結(jié)轉(zhuǎn)的“其他資本公積”。如果授予時即可行權(quán),可以當(dāng)期作為企業(yè)的成本費用。會計分錄為:借:營業(yè)成本貸:資本公積—其他資本公積在等待期間以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債。
3、職工實際行權(quán)時,不再調(diào)整已確認(rèn)的成本費用,只根據(jù)實際行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價,同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積。會計分錄為:借:銀行存款資本公積—其他資本公積貸:股本資本公積金—股本溢價。
4、如果股權(quán)激勵計劃到期限,職工沒有按照規(guī)定行權(quán),以前作為上市公司成本費用的,要進(jìn)行調(diào)整,沖回成本和資本公積。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理會計稅法差異;在會計處理上,以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加資本公積。
完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具授予日的公允價值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。在資產(chǎn)負(fù)債表日,后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。
對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付,等待期為授予日至可行權(quán)日的期間;對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。
企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:第一,其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值,計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加所有者權(quán)益。第二,其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值,計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加所有者權(quán)益。
在行權(quán)日,企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額,將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。
在稅務(wù)處理上,《企業(yè)所得稅法》及其實施條例尚未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。從企業(yè)所得稅原理上討論,企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付,屬于增加資本公積,不得在計算應(yīng)納稅所得額時確認(rèn)費用扣除。無論是授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付,還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付,以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的,都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的,也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理會計稅法差異;在會計處理上,以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。
授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本或費用,相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債。
在資產(chǎn)負(fù)債表日,后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價值與以前估計不同的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日,對負(fù)債的公允價值重新計量,其變動計入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上,《企業(yè)所得稅法》及其實施條例尚未直接規(guī)定以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。但根據(jù)實施條例第三十四條的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出,準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。從企業(yè)所得稅原理上討論,企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,屬于增加應(yīng)付職工薪酬,即實施條例規(guī)定的工資、薪金支出,在計算應(yīng)納稅所得額時允許在稅前扣除。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,由于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,所以稅法確定的扣除時點與會計準(zhǔn)則不同。按照稅法規(guī)定,應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時才屬于實際發(fā)生的費用,一般應(yīng)在實際行權(quán)時確認(rèn)費用扣除。對按照會計準(zhǔn)則在授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值已計入相關(guān)成本或費用的,在行權(quán)以前應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。對按照會計準(zhǔn)則完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債的,在行權(quán)以前也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
依據(jù)《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號),企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃,其企業(yè)所得稅的處理,按以下規(guī)定執(zhí)行:
。ㄒ唬⿲蓹(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的,上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量,計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
(二)對股權(quán)激勵計劃實行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用,不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后,上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量,計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。