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企業(yè)所得稅視同銷售適用原則解析

2015-01-04 18:37 來(lái)源:張偉   我要糾錯(cuò) | 打印 | | |

  《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》25條,以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào),以下簡(jiǎn)稱828號(hào)文件)號(hào)文件對(duì)企業(yè)所得稅視同銷售(以下簡(jiǎn)稱視同銷售)制度作了基礎(chǔ)性規(guī)定,而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》56條確認(rèn)的“歷史成本原則”與視同銷售制度也息息相關(guān),應(yīng)當(dāng)說(shuō)稅法已經(jīng)建立了比較完善的視同銷售政策體系。概括起來(lái),視同銷售的普遍適用的原則有三個(gè),一是資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則;二是分解理論;三是計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論。

  實(shí)踐中,由于視同銷售存在多種模式,情形復(fù)雜,筆者試對(duì)視同銷售各種模式圍繞三個(gè)適用原則進(jìn)行辨析。

  一、資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則

  資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則,即:當(dāng)資產(chǎn)的所有權(quán)屬?gòu)囊粋(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去時(shí),資產(chǎn)的隱含增值需要得到實(shí)現(xiàn);反之,資產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移其隱含增值未得到實(shí)現(xiàn),不確認(rèn)視同銷售收入。

 。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移,不確認(rèn)視同銷售收入

  案例1:A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬(wàn)元,該公司以開發(fā)產(chǎn)品抵押貸款,經(jīng)評(píng)估開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值1億元,稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以用資產(chǎn)已經(jīng)增值為理由,要求企業(yè)視同銷售繳納企業(yè)所得稅?

  分析:A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬(wàn)元,公允價(jià)值為1億元,說(shuō)明開發(fā)產(chǎn)品隱含4000萬(wàn)元的增值,但由于資產(chǎn)所有權(quán)屬尚未轉(zhuǎn)移,所得尚未實(shí)現(xiàn), 不符合企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的條件,因此對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的行為顯然不屬于視同銷售的范疇,同時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持6000萬(wàn)元不變。

  案例2:A房地產(chǎn)公司將成本為6000萬(wàn)元的開發(fā)產(chǎn)品用作出租,計(jì)入投資性房地產(chǎn),并以公允價(jià)值模式計(jì)量,年末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為1億元,A房地產(chǎn)公司記“公允價(jià)值變動(dòng)收益”4000萬(wàn)元,并相應(yīng)增加投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益4000萬(wàn)元征收企業(yè)所得稅。

  分析:A房地產(chǎn)公司雖然自行確定4000萬(wàn)元的會(huì)計(jì)利潤(rùn),但是由于投資性房地產(chǎn)的所有權(quán)屬未從A公司轉(zhuǎn)移出去,其隱含增值未得到實(shí)現(xiàn),因此4000萬(wàn)元的隱含增值無(wú)需繳納企業(yè)所得稅,應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理;同時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持6000萬(wàn)元不變,由于投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為1億元,未來(lái)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理。

  案例3:A房地產(chǎn)公司將成本6000萬(wàn)元的開發(fā)產(chǎn)品,用作公司辦公樓,公司記賬,借:固定資產(chǎn)6000萬(wàn),貸:開發(fā)產(chǎn)品6000萬(wàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以視同銷售征收企業(yè)所得稅。

  分析:在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[1996]79號(hào)文件,全文作廢)第2條規(guī) 定:“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí),應(yīng)視同對(duì)外銷售處理”。根據(jù)這 一原則,即使資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移,也應(yīng)當(dāng)視同銷售。這一規(guī)定出發(fā)點(diǎn)是為了“自產(chǎn)自用”與外部購(gòu)買資產(chǎn)的稅負(fù),防止“大而全”企業(yè)出現(xiàn),引導(dǎo)社會(huì)分工,應(yīng)當(dāng)說(shuō)在當(dāng)時(shí)是起到了一些積極作用的,然而由于內(nèi)部處置資產(chǎn),企業(yè)缺乏納稅的必要現(xiàn)金流流入,對(duì)內(nèi)部處置資產(chǎn)征稅,會(huì)導(dǎo)致大量欠稅行為發(fā)生,不符合“納稅必要資金原則”。

  《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后,828號(hào)文件將資產(chǎn)處置分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置,原則上內(nèi)部處置資產(chǎn)不再確認(rèn)視同銷售收入,只有外部處置資產(chǎn)才需要確認(rèn)視同銷售收入,而內(nèi)部處置資產(chǎn)和外部處置資產(chǎn)的分界就是“資產(chǎn)所有權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移”。因此,根據(jù)828號(hào)文件的規(guī)定,A房地產(chǎn)公司自產(chǎn)自用行為無(wú)需視同銷售。

 。ǘ┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移,資產(chǎn)的隱含增值在稅收上應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)案例4:A公司以外購(gòu)的禮品做促銷贈(zèng)送,外購(gòu)價(jià)格10萬(wàn)元,企業(yè)記賬,借:銷售費(fèi)用10萬(wàn),貸:庫(kù)存商品10萬(wàn)。是否需要視同銷售?

  分析:A公司將外購(gòu)的禮品對(duì)外促銷贈(zèng)送,由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)從A公司轉(zhuǎn)移出去,該項(xiàng)行為屬于828號(hào)文件規(guī)定的視同銷售范疇。至于如何視同銷售,是否能夠?qū)嶋H產(chǎn)生稅款,則適用“分解理論”。

  二、分解理論

  分解理論,即:視同銷售應(yīng)當(dāng)看做企業(yè)將資產(chǎn)銷售,從而實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的隱含增值,然后將銷售或獲得資金用于各種用途,從而分段適用稅收待遇。

  接案例4:分析:在案例4中,資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)在A公司轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)視同銷售,資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)。稅法將該項(xiàng)交易分解為,第一步,A公司將外購(gòu)禮品銷售,由于外購(gòu)價(jià)格10萬(wàn)元,828號(hào)文件規(guī)定:“屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”,因此視同銷售成本和視同銷售收入均為10萬(wàn)元,企業(yè)的視同銷售行為不會(huì)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅。由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]202號(hào))規(guī)定,視同銷售收入可以作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù),因此視同銷售不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不利的稅收后果。

  實(shí)踐中,有一種觀點(diǎn)認(rèn)為828號(hào)文件的該項(xiàng)規(guī)定,并不完善,并提出了極端的疑問(wèn):如果外購(gòu)的是不動(dòng)產(chǎn),5年以后做視同銷售,難道還可以外購(gòu)價(jià)格作為視同銷售收入么?筆者以為,理解828號(hào)文件條款,應(yīng)當(dāng)理解其實(shí)質(zhì)精神,即:在視同銷售中資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)當(dāng)?shù)玫綄?shí)現(xiàn),隱含增值等于視同銷售時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),如果隱含增值大于0,則視同銷售實(shí)現(xiàn)所得;隱含增值為0,則視同銷售無(wú)所得;如果隱含增值為負(fù)數(shù),還應(yīng)確認(rèn)視同銷售損失。828號(hào)文件的立法精神是為了防止僵硬執(zhí)法,例如:常見的問(wèn)題是,在案例4中,要求加10%的成本利潤(rùn)率。實(shí)踐中不能脫離立法本意,一味的做“條文派”,則趨于下乘。

  案例5:A公司以成本為6000萬(wàn)元,市場(chǎng)公允價(jià)值為1億元的開發(fā)產(chǎn)品投資到M公司,占M公司100%股份,該公司做賬,借:長(zhǎng)期股權(quán)投資6000萬(wàn),貸:開發(fā)產(chǎn)品6000萬(wàn)。該項(xiàng)行為是否需要視同銷售?

  分析:A公司的開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)屬已經(jīng)從法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去,資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)該得到實(shí)現(xiàn),因此應(yīng)當(dāng)視同銷售。分解為,第一步,相當(dāng)于A公司將成本6000 萬(wàn)元的資產(chǎn)銷售,確認(rèn)隱含增值4000萬(wàn)元的視同銷售所得,并進(jìn)行納稅調(diào)增;第二步,將銷售收入1億元做為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

  以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資是一種非常重要的視同銷售方式,實(shí)踐中存在兩個(gè)問(wèn)題,一是,對(duì)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于視同銷售誤解較多,經(jīng)常出現(xiàn)企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行視同銷售的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);二是,大額非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),即使企業(yè)又良好的納稅意識(shí),由于缺乏納稅的必要現(xiàn)金流,無(wú)法完稅,經(jīng)常出現(xiàn)“征管僵局”。針對(duì)這種情形,稅法又提供了三個(gè)解決“征管僵局”的出口,一是資產(chǎn)重組特殊性稅務(wù)處理平臺(tái),二是大型國(guó)企上市的“稅轉(zhuǎn)股”政策平臺(tái);三是,上海自貿(mào)區(qū)非貨幣性產(chǎn)投資所得遞延5年納稅政策平臺(tái),據(jù)悉該政策也將在近期推向全國(guó)。上述三種情形是視同銷售使用原則的例外情形,屬于另外的研究課題,在本文中不再進(jìn)行詳述。

  三、計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論

  計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論,即:資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn),其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅資產(chǎn)或費(fèi)用應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。

  案例6:上述案例5中的A公司,在投資的第二年,將自己持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1億元,該公司做賬,借:銀行存款1億元,貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資6000萬(wàn)元,貸:投資收益4000萬(wàn)元。投資收益4000萬(wàn)元是否繳納企業(yè)所得稅?

  分析:在上述案例5中,A公司在投資時(shí)做視同銷售處理,資產(chǎn)的隱含增值在稅收已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn),因此資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論,應(yīng)該按照公允價(jià)值1 億元確認(rèn),由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款也為1億元,因此該交易未產(chǎn)生股權(quán)交易所得,由于會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益4000萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理。即:視同銷售一般來(lái)說(shuō)屬于暫時(shí)性差異的范疇。

  案例7:A公司將全資子公司M公司的100%股權(quán)投資到B公司,參與B公司增資擴(kuò)股,占B公司10%的股份。A公司持股M公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬(wàn)元,其市場(chǎng)公允價(jià)值為1億元,該項(xiàng)交易符合稅法規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。

  分析:該項(xiàng)交易符合稅法的特殊性稅務(wù)處理,A公司將子公司M公司股權(quán)轉(zhuǎn)移出去時(shí),資產(chǎn)的隱含增值4000萬(wàn)元在稅收上暫時(shí)不必得到實(shí)現(xiàn),但是根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論,A公司持有B公司10%股份的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為A公司持有M公司股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬(wàn)元。本案例與案例6形成對(duì)比,即:計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論,包含兩層含義,一是,當(dāng)資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)時(shí),其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)或費(fèi)用,應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn);二是,資產(chǎn)的隱含增值在稅收上未得到實(shí)現(xiàn)時(shí),其其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)或費(fèi)用,應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。

  案例8:A公司將自己生產(chǎn)的電腦通過(guò)教育局捐贈(zèng)給希望小學(xué),電腦的成本為60萬(wàn)元,市場(chǎng)售價(jià)100萬(wàn)元,A公司當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為900萬(wàn)元。A公司做賬,借:營(yíng)業(yè)外支付77萬(wàn),貸:產(chǎn)成品60萬(wàn),貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17萬(wàn)。

  分析:根據(jù)分解理論,將該筆交易分解為:第一步,A公司將資產(chǎn)生產(chǎn)的電腦銷售,實(shí)現(xiàn)銷售所得40萬(wàn)元,并進(jìn)行納稅調(diào)增。第二步,根據(jù)基礎(chǔ)延續(xù)理論,電腦的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)后,其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅口徑營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)為117萬(wàn)元(公允價(jià)值100萬(wàn)元加17萬(wàn)元稅費(fèi));第三步,由于當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為900萬(wàn)元, 其稅前扣除捐贈(zèng)限額為108萬(wàn)元(900萬(wàn)乘以12%),計(jì)稅口徑的營(yíng)業(yè)外支出為117萬(wàn)元,因此允許扣除的計(jì)稅口徑營(yíng)業(yè)外支出為108萬(wàn)元。第四步,A 公司賬載金額營(yíng)業(yè)外支出77萬(wàn)元,允許扣除的計(jì)稅口徑營(yíng)業(yè)外支出為108萬(wàn)元,所以應(yīng)該納稅調(diào)減31萬(wàn)元。該筆交易,調(diào)增40萬(wàn)元,調(diào)減31萬(wàn)元,實(shí)際調(diào)增9萬(wàn)元,企業(yè)在稅前實(shí)際扣除營(yíng)業(yè)外支出,影響應(yīng)納稅所得額68萬(wàn)元。

  實(shí)踐中,有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,上述步驟中,應(yīng)要求企業(yè)第一步視同銷售確認(rèn)所得40萬(wàn)元,而不允許調(diào)減31萬(wàn)元,最終結(jié)果是企業(yè)實(shí)際在稅前扣除營(yíng)業(yè)外支出37萬(wàn) 元(77-40=37),影響應(yīng)納稅所得額37萬(wàn)元,這種觀點(diǎn)明顯違反了計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論。如果持有這種觀點(diǎn)的話,企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人,會(huì)將捐贈(zèng)行為變通,第一步先捐贈(zèng)現(xiàn)金117萬(wàn)元現(xiàn)金給希望小學(xué),此時(shí)稅前扣除捐贈(zèng)限額為108萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增9萬(wàn)元;第二步,希望小學(xué)立即購(gòu)買電腦,付款117萬(wàn)元,企 業(yè)確認(rèn)40萬(wàn)元銷售所得。兩個(gè)步驟中,企業(yè)扣除營(yíng)業(yè)外支出108萬(wàn)元,確認(rèn)銷售所得40萬(wàn)元,影響應(yīng)納稅所得額仍然為68萬(wàn)元,與以上四個(gè)步驟的計(jì)算結(jié)果相同。實(shí)際企業(yè)無(wú)需這樣變通操作,這種變通操作的結(jié)果起到了“歸謬法”的作用,以此證明不允許調(diào)減31萬(wàn)元這種觀點(diǎn)的荒謬性。

  類似的,還有將自產(chǎn)產(chǎn)品用作促銷費(fèi)用、交際應(yīng)酬費(fèi)等,都應(yīng)按照上述四步進(jìn)行分解,這種分解正是計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論的最好詮釋。比較遺憾的是,現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中,未對(duì)視同銷售后增加的計(jì)稅基礎(chǔ)(費(fèi)用)進(jìn)行的納稅調(diào)減提供明確的填報(bào)行次,解決方案是納稅人可以在納稅申報(bào)時(shí)在“其他”欄次進(jìn)行納稅調(diào)減。

  案例9:A公司以果汁換取B公司的冰柜,果汁的成本為600萬(wàn)元,公允價(jià)值為1000萬(wàn)元,該項(xiàng)交易不具備商業(yè)交易實(shí)質(zhì),A公司做賬,[1]借:固定資產(chǎn)600萬(wàn)元,貸:庫(kù)存商品600萬(wàn)元,冰柜按照5年計(jì)提折舊,A公司當(dāng)年計(jì)提折舊120萬(wàn)元。

  分析:根據(jù)分解理論分解為:第一步,A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),確認(rèn)視同銷售所得400萬(wàn)元;第二步,根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論,果汁的隱含增值在稅收上已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn),因此冰柜的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000萬(wàn)元;第三步,會(huì)計(jì)當(dāng)年計(jì)提折舊120萬(wàn)元,而稅法應(yīng)當(dāng)計(jì)提200萬(wàn)元,因此當(dāng)年應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減80萬(wàn)元。5年后,視同銷售確認(rèn)的所得400萬(wàn)元,隨著折舊提取,將完全轉(zhuǎn)回,再次證明,視同銷售原則上屬于暫時(shí)性差異。

  四、常見視同銷售事項(xiàng)稅務(wù)處理的總結(jié)

  根據(jù)上述三項(xiàng)原則,筆者對(duì)常見的視同銷售行為的稅務(wù)處理總結(jié)如下:

 。ㄒ唬┊(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為外購(gòu),且外購(gòu)商品在視同銷售時(shí),公允價(jià)格與外購(gòu)價(jià)格相同,資產(chǎn)隱含增值為0時(shí),視同銷售不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額,納稅人進(jìn)行視同銷售的意義在于增加了“三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)”。

 。ǘ┊(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為自產(chǎn),且視同銷售對(duì)應(yīng)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出時(shí),如[2]計(jì)稅費(fèi)用(支出)不超限額時(shí),視同銷售應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得,但是計(jì)稅費(fèi)用(支出)應(yīng)當(dāng)調(diào)減,納稅調(diào)整最終不影響應(yīng)納稅所得額。

 。ㄈ┊(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為自產(chǎn),且視同銷售對(duì)應(yīng)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出時(shí),如計(jì)稅費(fèi)用(支出)超出限額時(shí),應(yīng)將交易分為四步,第一步:相當(dāng)于以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),確認(rèn)視同銷售收入和銷售成本,確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額;第二步,以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確定計(jì)稅費(fèi)用;第三步,計(jì)稅費(fèi)用與扣除限額比較,確定允許扣除的計(jì)稅費(fèi)用(支出);第四步,允許扣除的計(jì)稅費(fèi)用(支出)與賬載金額比較,進(jìn)行納稅調(diào)減操作。

 。ㄋ模┊(dāng)以部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),第一步,相當(dāng)于將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本,確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額;第二步,確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi);第三,未來(lái)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí),由于計(jì)稅基礎(chǔ)與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值存在差異,應(yīng)對(duì)原視同銷售所得做納稅調(diào)減處理。

 。ㄎ澹┊(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易換回資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí),第一步:相當(dāng)于將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本,并確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額;第二步,換入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi);第三步,未來(lái)年度賬載金額計(jì)算的折舊費(fèi)用與按照計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提的折舊費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)減處理。

  五、視同銷售常見誤區(qū)的辨析

 。ㄒ唬┮曂N售與取得非貨幣形式收入的區(qū)別和聯(lián)系

  《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第12條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第13條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。

  根據(jù)以上條款,非貨幣性資產(chǎn)交換中,換入的非貨幣性資產(chǎn)可以直接根據(jù)條例12條確認(rèn)為企業(yè)所得稅中的收入,不一定要根據(jù)條例25條確定為視同銷售收入,由于企業(yè)取得非貨幣形式的收入,也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額,因此無(wú)論將交易確認(rèn)為銷售抑或是視同銷售,對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響相同,實(shí)務(wù)中不必加以區(qū)分。

  但是,企業(yè)如果將資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、促銷等用途,由于企業(yè)并未換回可計(jì)量資產(chǎn),無(wú)法適用條例12條,因此應(yīng)根據(jù)條例25條確認(rèn)為視同銷售,確認(rèn)資產(chǎn)隱含增值,條例12、13、25條共同構(gòu)成了資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí),其隱含增值原則上要實(shí)現(xiàn)的政策體系。

 。ǘ┮曂N售行為不一定要在納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表進(jìn)行填報(bào)

  根據(jù)條例25條規(guī)定,原則上只要資產(chǎn)的所有權(quán)屬?gòu)姆ㄈ似髽I(yè)轉(zhuǎn)移出去,資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)得到實(shí)現(xiàn),企業(yè)所得稅做視同銷售處理,但是這種視同銷售不一定形成稅收與會(huì)計(jì)的差異。例如,有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中,稅收與會(huì)計(jì)無(wú)差異,而納稅申報(bào)表A1050000(納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表)中的視同銷售收入, 只填報(bào)稅收與會(huì)計(jì)有差異的視同銷售,因此視同銷售行為不一定要在納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表進(jìn)行填報(bào)。

  (三)企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售不能混為一談

  本文所談視同銷售,概念界定為企業(yè)所得稅中的視同銷售,凡是資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移的,無(wú)需視同銷售,而《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定了八種視同銷售行為,增值稅中的視同銷售行為,不受該項(xiàng)原則的約束,例如:鋼廠將自產(chǎn)鋼材用于基建項(xiàng)目,企業(yè)所得稅無(wú)需視同銷售,而增值稅應(yīng)當(dāng)視同銷售。因此實(shí)務(wù)中,不能將企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售混為一談。

  (四)視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款如本文所分析,視同銷售行為要根據(jù)分解理論,逐步分解,視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款,實(shí)務(wù)中要避免對(duì)企業(yè)所得稅視同銷售斷章取義的理解。

 。ㄎ澹┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則有例外情形如本文分析,非貨幣性資產(chǎn)投資過(guò)程中,由于缺乏納稅必要資金,稅法對(duì)三種情形給予了特殊政策,類似的例外情形還有《《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào))規(guī)定,“企業(yè)搬遷中被征用的土地,采取土地置換的,換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值,以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出,為該換入土地的計(jì)稅成本。”

  備注——[1]銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額相互抵頂,這里不再考慮。

  [2]《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第56條提出了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,條例中并無(wú)計(jì)稅費(fèi)用概念表述,本文以計(jì)稅費(fèi)用代表稅收口徑費(fèi)用。

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