解讀股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理辦法67號(hào)公告

　　一、國(guó)稅函「2009」285號(hào)文件（已被67號(hào)公告替代并作廢）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)「2009」285號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱(chēng)285號(hào)文）首開(kāi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅反避稅之先河。

　　285號(hào)文有三項(xiàng)重要內(nèi)容：一是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，按照轉(zhuǎn)讓方占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)；二是明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅地點(diǎn)為被投資企業(yè)所在地；三是規(guī)定了辦理個(gè)人所得稅完稅或免稅、不征稅證明為股權(quán)工商變更的前置程序。

　　實(shí)際工作中，285號(hào)文也引發(fā)一些質(zhì)疑，實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題主要有：一是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，缺乏明細(xì)規(guī)定；二是一律以凈資產(chǎn)賬面價(jià)值核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，對(duì)于一些高增值資產(chǎn)如土地、不動(dòng)產(chǎn)等，不盡合理；三是為了征管目的，為股權(quán)變更增加前置事項(xiàng)，有違反《公司法》法律精神之嫌。

　　二、國(guó)家稅務(wù)總局2010年27號(hào)公告（已被67號(hào)公告替代并作廢）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年27號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)27號(hào)公告）是國(guó)稅函「2009」285號(hào)文件的“升級(jí)版”，該文件對(duì)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由做了明細(xì)解釋?zhuān)?guī)定五種情況屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，四種情形屬于有正當(dāng)理由，并規(guī)定如果土地、不動(dòng)產(chǎn)等六類(lèi)資產(chǎn)合計(jì)占資產(chǎn)總額50%以上的，按照凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格核定計(jì)稅依據(jù)。

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)27號(hào)公告是一個(gè)解決實(shí)際問(wèn)題的優(yōu)秀規(guī)范性文件，但是該文件的缺陷在于，一是，只是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅核定計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行了規(guī)范，未形成完整的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅政策體系，如納稅人、扣繳義務(wù)人、被投資企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)，備案資料程序等未做明確規(guī)定，政策略有凌亂之感；二是，該文件的第四條規(guī)定，納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買(mǎi)方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。如果前次交易價(jià)格為100萬(wàn)元，而核定計(jì)稅依據(jù)為1000萬(wàn)元，如果按照100萬(wàn)元作為再次轉(zhuǎn)讓的成本，顯然造成了重復(fù)納稅，不符合雙向調(diào)整的原則；三是，對(duì)土地、房屋等六類(lèi)資產(chǎn)占總資產(chǎn)50%以上的，方才采取凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避稅力度不夠。

　　（三）國(guó)家稅務(wù)總局2011年41號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年41號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)41號(hào)公告）主要解決了三個(gè)問(wèn)題：一是借鑒流轉(zhuǎn)稅的“價(jià)外費(fèi)用”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入規(guī)定全口徑收入，既包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，也包括賠償金、違約金等價(jià)外收入，二是對(duì)不構(gòu)成公司的非股權(quán)權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)日展蓹?quán)轉(zhuǎn)讓處理；三是，對(duì)撤資、減資明確比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理。

　　上述三個(gè)文件構(gòu)成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅主要政策體系。

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　　1、國(guó)稅函「2005」130號(hào)文件

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函「2005」130號(hào)）文件明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，雙方協(xié)議解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，是另外一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原繳納個(gè)人所得稅不予退回；股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回股權(quán)的，從行政行為合理性原則出發(fā)，不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

　　2、國(guó)稅函「2006」866號(hào)文件

　　該文件明確，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際上該文件的精神已經(jīng)被2011年41號(hào)公告所代替。

　　3、國(guó)稅函「2005」319號(hào)文件（被總局2011年2號(hào)公告第522項(xiàng)廢止）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函「2005」319號(hào)文件）是國(guó)稅總局對(duì)福建省地稅局的批復(fù)，規(guī)定個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，暫不征收個(gè)人所得稅，未來(lái)轉(zhuǎn)讓時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)按照投資資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。由于股權(quán)也屬于非貨幣性資產(chǎn)，該文件被認(rèn)為也適用于以股權(quán)進(jìn)行投資的行為，因此在2011年以前，以股權(quán)進(jìn)行投資不征收個(gè)人所得稅。

　　《關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）的第522項(xiàng)目對(duì)319號(hào)文件明示廢止，從此以后，一般認(rèn)為按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第10條的基本精神，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。因此，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資自此應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。

　　4、國(guó)稅函「2011」89號(hào)文件（文件注明不予公開(kāi)）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]89號(hào)文件）是國(guó)稅總局對(duì)江蘇省地稅局的批復(fù)，確認(rèn)蘇寧環(huán)球公司的自然人股東以其持有的浦東建設(shè)公司股權(quán)參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)的行為，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。該文件披露后，在業(yè)界一度引起了巨大轟動(dòng)，但該文件究竟屬于不予公開(kāi)的內(nèi)部批復(fù)，不能作為正式執(zhí)法依據(jù)，時(shí)隔數(shù)年，67號(hào)公告將此文件精神正式納入，預(yù)計(jì)將在資本市場(chǎng)掀起一場(chǎng)血雨腥風(fēng)。