2013注冊會計師考試《審計》徐永濤老師考前提示七

　　對舞弊的考慮

　　【一】治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任【記憶】

　　1.治理層、管理層的責任

　　防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。治理層負有監(jiān)督責任，治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧請蟾孢^程施加其他不當影響的可能性。

　　2.注冊會計師的責任

　　注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責任可以從正反兩個方面界定：

　?。?）有責任――在按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。

　?。?）無責任――由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

　　【二】舞弊三因素（選擇題）：

　　參看教材表17-1的“具體示例”，特別理解“態(tài)度或借口”因素，容易選錯。

舞弊因素	舞弊風險因素細類
動機或壓力	財務穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位經(jīng)營情況的威脅
	管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力
	管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業(yè)績的影響
	管理層或經(jīng)營者受到更高級管理層或治理層對財務或經(jīng)營指標過高要求的壓力
機會	被審計單位所處行業(yè)或其業(yè)務的性質(zhì)為編制虛假財務報告提供了機會
	組織結構復雜或不穩(wěn)定
	對管理層的監(jiān)督失效
	內(nèi)部控制要素存在缺陷
態(tài)度或借口	管理層態(tài)度不端或缺乏誠信
	管理層與現(xiàn)任或前任注冊會計師的關系緊張

　　【三】收入舞弊假定

　　收入舞弊假定：審計準則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險。

　　【四】針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序【記憶】

　　管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險，針對該特別風險（三種類型的舞弊）應當實施的審計程序：

　　1.調(diào)整項目：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當。

　　2.會計估計：復核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。

　　3.異常交易：對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

　　【五】發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

　　1.發(fā)現(xiàn)錯報

　　（1）如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。

　　2.發(fā)現(xiàn)錯報是舞弊或可能是舞弊導致的

　?。?）即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　?。?）如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。

　　2.認為存在舞弊或可能存在舞弊時的措施：

　?。?）過去：重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性；

　　（2）未來：重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。

　　【六】與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通發(fā)現(xiàn)的舞弊

溝通對象	情形	溝通要求
管理層	存在或可能存在舞弊	不重要也應溝通
治理層	涉及治理層職責、確定或懷疑管理層及內(nèi)控人員舞弊	盡早溝通
監(jiān)管機構	識別出舞弊或懷疑存在舞弊	按法律要求

　　對違反法律法規(guī)的考慮

　　【一】違反法律法規(guī)類型識別與審計程序

　　1.主動識別程序【記憶】

違反法律法規(guī)的類型	注冊會計師的程序
第一類：直接影響財務報表的法律法規(guī)（如稅法）	應當獲取被審計單位遵守這些規(guī)定的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)
第二類：非直接影響財務報表的其他法律法規(guī)（如勞動法）	僅實施“向管理層和治理層（如適用）詢問”和“檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構或監(jiān)管機構的往來函件”等特定的審計程序，識別可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為

　　2.被動識別程序（選擇題）

　　為形成審計意見所實施的審計程序，可能使注冊會計師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。這些審計程序可能包括：

　　（1）閱讀會議紀要；

　　（2）向被審計單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；

　?。?）對某類交易、賬戶余額和披露實施細節(jié)測試。

　　【二】識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序

情況	審計程序
注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關的信息時（有線索時）	①了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境； ②獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產(chǎn)生的影響
懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時（進一步）	①如果治理層能夠提供額外審計證據(jù)，注冊會計師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。 ②如果管理層或治理層（如適用）不能向注冊會計師提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規(guī)，注冊會計師可以考慮向被審計單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢。 ③如果認為向被審計單位法律顧問咨詢是不適當?shù)幕虿粷M意其提供的意見，注冊會計師可以考慮向所在會計師事務所的法律顧問咨詢。 與治理層討論→向被審計單位或外部法律顧問咨詢→向其所在會計師事務所的法律顧問咨詢

　　【三】與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通違反法規(guī)的行為（選擇題）

溝通對象	情形	溝通要求
管理層	可能存在違反法規(guī)行為	先行溝通
治理層	故意和重大的違反法規(guī)行為	立即溝通
	管理或治理層違反法規(guī)行為	與審計委員會或監(jiān)事會溝通
監(jiān)管機構	嚴重違反法規(guī)行為	考慮溝通或征詢法律意見

　　與治理層溝通

　　【一】溝通對象的要求

　　1.確定溝通對象的一般要求：

　　在審計中，注冊會計師需要與治理層保持有效的雙向溝通。

　　2.溝通對象的確定：

　　注冊會計師通過了解，運用職業(yè)判斷，可以確定適當?shù)臏贤▽ο?。被審計單位如果沒有指定適當?shù)臏贤▽ο螅詴嫀熅蛻敱M早與審計委托人商定溝通對象，并形成的書面記錄。

　　（1）上市公司董事會一般設有若干專門委員會，其中審計委員會的職責中通常包括與注冊會計師的溝通。

　?。?）如果同時設有審計委員會和監(jiān)事會的公司，一般并不需要同時與這兩個組織進行溝通，此時就需要向委托人印證了解到的相關信息。

　?。?）注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計單位治理結構中有權決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。管

　?。?）理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務的治理層成員溝通。

　?。?）治理層全部成員參與管理被審計單位，如果已與負有管理責任的人員溝通，一般情況下，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。

　?。?）整體溝通

　　必要性：

　　注冊會計師沒有必要（實際上也不可能）就全部溝通事項與治理層整體（與董事會或股東會或股東大會）進行溝通。

　　需要整體溝通的情形：

　?、僦卫韺尤砍蓡T參與管理被審計單位，如果已與負有管理責任的人員溝通，但注冊會計師不能確信與負有管理責任人員的溝通能夠向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內(nèi)容時可能會與治理層整體（與董事會或股東會或股東大會）進行溝通。

　?、诠菊鲁桃?guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會（股東會）決定時，注冊會計師可能也需要與股東大會（股東會）進行溝通。

　　【二】與治理層溝通的事項【記憶】

　　注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項包括：

　?。?）注冊會計師與財務報表審計相關的責任；

　?。?）計劃的審計范圍和時間安排；

　　（3）審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題；

　?。?）注冊會計師的獨立性；

　?。?）補充事項。

　　【三】溝通事項一：注冊會計師與財務報表審計相關的責任（選擇題）

　　注冊會計師應當與治理層溝通注冊會計師與財務報表審計相關的責任，包括：

　　1.注冊會計師負責對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務報表形成和發(fā)表意見；

　　2.財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任。

　　注冊會計師與財務報表審計相關的責任通常包含在審計業(yè)務約定書或記錄審計業(yè)務約定條款的其他適當形式的書面協(xié)議中（書面溝通）。

　　【四】溝通事項二：計劃的審計范圍和時間安排（選擇題）

“應當”與治理層溝通的事項 （局限于概念，不包含有針對性的具體計劃）	（1）注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險（風險） （2）注冊會計師對與審計相關的內(nèi)部控制采取的方案（內(nèi)控） （3）在審計中對重要性概念的運用（重要性）
“可能”適合與治理層討論的計劃方面的其他事項	（1）注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作的程度 （2）治理層對下列問題的看法 ①與被審計單位治理結構中的哪些適當人員溝通； ②治理層和管理層之間的責任分配； ③被審計單位的目標和戰(zhàn)略，以及可能導致重大錯報的相關經(jīng)營風險； ④治理層認為審計過程中需要特別關注的事項，以及治理層要求注冊會計師追加審計程序的領域： ⑤與監(jiān)管機構的重要溝通； ⑥治理層認為可能會影響財務報表審計的其他事項。 （3）治理層對內(nèi)部控制和舞弊的態(tài)度、認識和措施 （4）治理層對會計準則、公司治理實務、交易所上市規(guī)則和相關事項變化的措施 （5）治理層對以前與注冊會計師溝通作出的反應

　　【五】溝通事項三：審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題（選擇題）（書面溝通）

（1）注冊會計師對被審計單位會計實務重大方面的質(zhì)量的看法	選用的會計政策、作出的會計估計、財務報表的披露等
（2）審計工作中遇到的重大困難	①管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴重拖延； ②不合理地要求縮短完成審計工作的時間； ③為獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預期； ④無法獲取預期的信息； ⑤管理層對注冊會計師施加的限制； ⑥管理層不愿意按照要求對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，或不愿意延長評估期間
（3）已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項，以及注冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位	①影響被審計單位的業(yè)務環(huán)境，以及可能影響重大錯報風險的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略 ②對管理層就會計或?qū)徲媶栴}向其他專業(yè)人士進行咨詢的關注 ③管理層在首次委托或連續(xù)委托注冊會計師時，就會計實務、審計準則應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通
（4）審計中出現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為對監(jiān)督財務報告過程重大的其他事項	這些事項包括已更正的、含有已審計財務報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致?！?/td>

　　【六】溝通事項四：注冊會計師的獨立性

對獨立性的要求及防范措施	①對獨立性的不利影響，包括因自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力產(chǎn)生的不利影響； ②法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施、被審計單位采取的防范措施，以及會計師事務所內(nèi)部自身的防范措施
上市實體審計中的溝通	①就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德守則的規(guī)定保持了獨立性作出聲明。 ②根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務所、網(wǎng)絡事務所與被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項。 ③為消除對獨立性的不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關防護措施

　　【七】溝通事項五：補充事項

　　補充事項不一定與監(jiān)督財務報告流程有關，但與治理層監(jiān)督責任相關的義務很可能是重要的。這些事項可能包括與治理結構或過程有關的重大問題、缺乏適當授權的高級管理層作出的重大決策或行動。

　　2.溝通要求：

　　（1）審計準則并不要求注冊會計師設計程序來識別與治理層溝通的補充事項。

　?。?）如果需要溝通補充事項，注冊會計師使治理層注意下列事項可能是適當?shù)模?/p>

　?、僮R別和溝通這類事項對審計目的（旨在對財務報表形成意見）而言，只是附帶的；

　?、诔龑ω攧請蟊硇纬蓪徲嬕庖娝鑼嵤┑膶徲嫵绦蛲猓瑳]有專門針對這些事項實施其他程序；

　　③沒有實施程序來確定是否還存在其他的同類事項。

　　【八】溝通的過程（雙向溝通）

　　1.注冊會計師在與治理層溝通特定事項前，通常先與管理層進行討論，除非這些事項（管理層的勝任能力和誠信問題）不適合與管理層討論。

　　2.注冊會計師可以在與治理層溝通前與內(nèi)部審計人員討論相關事項。

　　3.如果被審計單位設有審計委員會或監(jiān)事會，注冊會計師應當著重與審計委員會或監(jiān)事會溝通，一般并不需要同時與這兩個組織進行溝通。

　　溝通次序：管理層→（內(nèi)部審計）→審計委員會（監(jiān)事會）→董事會→股東大會（股東會）

　　【九】溝通的形式與時間

　　1.溝通的形式

　　書面溝通不必包括審計過程中的所有事項。

　　注冊會計師的獨立性、內(nèi)部控制重大缺陷，審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，應當以書面形式與治理層溝通

　　2.溝通的時間安排

　　對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致發(fā)表非無保留意見，應盡快予以溝通；

　　對于注冊會計師注意到的內(nèi)部控制缺陷，在書面溝通前，應盡快向治理層口頭溝通。

　　【十】與第三方的溝通

　　1.治理層提供給第三方

　　治理層可能希望向第三方（如銀行或特定監(jiān)管機構）提供注冊會計師書面溝通文件的副本。注冊會計師應在書面溝通文件中聲明以下內(nèi)容：

　?。?）書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當?shù)那闆r下也可供集團管理層和集團注冊會計師使用，但不應被第三方依賴；

　?。?）注冊會計師對第三方不承擔責任；

　?。?）書面溝通文件向第三方披露或分發(fā)的任何限制。

　　2.注冊會計師提供給第三方

　　除非法律法規(guī)要求向第三方提供注冊會計師與治理層的書面溝通文件的副本，否則注冊會計師在向第三方提供前可能需要事先征得治理層同意。

　　前后任注冊會計師溝通

　　【一】前后任注冊會計師溝通的總體要求

　　1.前后任注冊會計師的含義（選擇題）

　　前任注冊會計師主要是指：

　　（1）已對最近一期財務報表發(fā)表了審計意見的其他會計師事務所的注冊會計師；

　?。?）接受委托但未完成審計工作的其他會計師事務所的注冊會計師。

　　前后任注冊會計師不包括同一事務所的其他注冊會計師。

　　【注】前任注冊會計師特征：與被審計單位簽約，并已從事了審計工作。

　　2.前后任注冊會計師的溝通的總體要求

　　后任注冊會計師應當“征得被審計單位的同意”，“主動”與前任注冊會計師溝通，溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師均應將溝通的情況記錄于各自的WP.

　　【二】接受委托前的溝通

目的	了解被審計單位更換會計師事務所的原因以及是否存在不應接受委托的情況，確定是否接受委托
必要性	必要程序（準則要求在接受委托前，必須與前任注冊會計師進行溝通）
溝通形式	主要采用詢問的方式
溝通內(nèi)容 【記憶】	①是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題； ②前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧； ③前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題； ④前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因
答復要求	前任注冊會計師可能受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師做出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明原因
未得到答復或答復有限的處理 【理解】	答復有限：如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當考慮這一情況對自己接受業(yè)務委托的影響； 未得到答復：如果未得到答復，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，后任注冊會計師應當 1.設法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通； 2.如果仍得不到答復，后任可以致函前任，說明如果在適當?shù)臅r間內(nèi)得不到答復，將假設不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務委托
被審計單位不同意溝通	被審計單位應書面同意前任注冊會計師做出充分答復。如果不同意或限制答復范圍，后任注冊會計師應向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托

　　【三】接受委托后的溝通

目的	利用前任注冊會計師的工作
必要性	非必要程序（后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定）
溝通形式	主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關事項等
溝通內(nèi)容	查閱的內(nèi)容包括有關審計計劃、控制測試、審計結論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項的工作底稿
溝通要求	1.前任注冊會計師應當自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿 2.前任注冊會計師可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函； 3.前任注冊會計師應當自主決定可供后任注冊會計師查閱、復印或摘錄的工作底稿內(nèi)容。 4.前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與其達成一致意見。 5.后任注冊會計師應當對自身實施的審計程序和得出的審計結論負責。 6.后任注冊會計師不應在審計報告中表明依賴了前任注冊會計師的審計報告或工作

　　【四】后任發(fā)現(xiàn)前任審計的財務報表可能存在重大錯報時的處理

　　1.安排三方會談

　　如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當“提請被審計單位告知前任注冊會計師”。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位“安排三方會談”。

　　2.被審計單位拒絕告知前任，或前任拒絕參加三方會談，或后任對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮：

　?。?）這種情況對當前審計業(yè)務的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

　　（2）是否退出當前審計業(yè)務。

　?。?）向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。

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