委托加工業(yè)務(wù)的稅收籌劃技巧——案例

　　一、稅法依據(jù)

　　根據(jù)我國《消費稅暫行條例》第四條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－消費稅稅率）。

　　《消費稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，《消費稅暫行條例》第四條所說的“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論納稅人在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售 自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，不再征收消費稅。

　　對委托加工應(yīng)稅消費品，受托方未按規(guī)定代扣代繳稅款，并經(jīng)委托方所在地國稅機關(guān)發(fā)現(xiàn)的，則應(yīng)由委托方所在國稅機關(guān)對委托方補征稅款，受托方國稅機關(guān)不得重復(fù)征稅。如果在檢查時，收回的應(yīng)稅消費品已經(jīng)直接銷售的，按銷售額計稅；收回的應(yīng)稅消費品尚未銷售或不能直接銷售的（如收回后用于連續(xù)生產(chǎn)等），按組成計稅價格計稅。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅稅率）。

　　根據(jù)這個規(guī)定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間作出選擇。我國《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體的規(guī)定。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性，為我們通過不同生產(chǎn)方式的選擇而降低稅收負擔提供了籌劃的空間。

　　二、案例分析

　　通過上面法規(guī)的簡單分析，我們大致可以看出，委托加工將承擔與自產(chǎn)消費品銷售不同的消費稅。同時，將原材料委托他人加工成應(yīng)稅消費品，如果沒有代扣代繳，而是收回后銷售，那么也將承擔不同的消費稅。下面我們舉例說明：

　　位于某市的金星酒業(yè)公司，接到一張生產(chǎn)200噸糧食白酒的訂單，合同銷售金額為2000萬元。根據(jù)不同的生產(chǎn)組織方式，將得到不同的稅款承擔情況：

　　方案一：由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。

　　金星酒業(yè)公司將價值500萬元的釀酒原料交給另一家白酒生產(chǎn)企業(yè)紅星酒廠，由紅星酒廠完成所有的制作程序，即金星釀酒廠從紅星酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為440萬元。產(chǎn)品運回后以合同協(xié)議價格直接銷售。當金星酒業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向紅星酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。應(yīng)納消費稅為：（500＋440）÷（1－25%）×25%＋200×2000×0.5÷10000＝333.33（萬元）。

　　方案二：由金星酒業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

　　假設(shè)由金星酒業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托紅星酒廠的加工費，即為440萬元。金星酒業(yè)公司應(yīng)納消費稅為：2000×25%＋200×2000×0.5÷10000＝520（萬元）。

　　通過計算，我們可以發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)由金星酒業(yè)公司自行生產(chǎn)要比委托加工多支付消費稅186.67萬元。

　　方案三：委托加工收回時不代收代繳，在銷售時繳納消費稅。

　　如果金星酒業(yè)公司在收回委托加工白酒時紅星酒廠未代扣代繳消費稅，金星酒業(yè)公司將白酒收回后直接按2000萬元的價格銷售，則金星酒業(yè)公司就應(yīng)以2000萬元作為計稅依據(jù)計算繳納消費稅為：2000×25%＋200×2000×0.5÷10000＝520（萬元）。

　　比較我們不難發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)由金星酒業(yè)公司將委托加工產(chǎn)品收回銷售后所繳稅款要比委托方代收代繳稅款多支付消費稅186.67萬元。

　　三、結(jié)論

　　通過上述分析，我們可以看出由于稅法對委托加工應(yīng)稅消費品和自產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費品的應(yīng)納消費稅的計算不同，導致承擔不同的稅負。委托加工應(yīng)納消費稅額比自產(chǎn)銷售的情況少，而委托加工代收代繳的比委托加工收回后銷售再繳納的少。所以納稅人在承接相關(guān)業(yè)務(wù)的時候，可以根據(jù)各種相關(guān)因素判斷是否采用委托加工的方式，以達到節(jié)稅的目的。