酒類企業(yè)購進(jìn)原材料的稅收籌劃

　　一、對酒類企業(yè)購進(jìn)原材料的消費(fèi)稅籌劃

　　（一）對購進(jìn)不同生產(chǎn)材料的消費(fèi)稅籌劃

　　1.稅負(fù)政策差異分析

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知（財(cái)稅[2001]84號）對酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅調(diào)整后，現(xiàn)行酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率如下：

　　酒及酒精消費(fèi)稅稅率1.糧食白酒 每斤（500克）

　　定額稅率 0.5元比例稅率 25% 2.薯類白酒 每斤（500克）

　　定額稅率 0.5元比例稅率 15% 3.黃酒 240元/噸4.啤酒 250元/噸（每噸3000元以上的）；

　　220元/噸（每噸3000元以下的）

　　250元/噸（娛樂業(yè)和飲食業(yè)自制的）

　　5.其他酒 10% 6.酒精 5%

　　國家稅務(wù)總局《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]156號）第二條“關(guān)于酒的征收范圍問題”規(guī)定：1.外購酒精生產(chǎn)的白酒，應(yīng)按酒精所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒精所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。2.外購兩種以上酒精生產(chǎn)的白酒，一律從高確定稅率征稅。3.以外購白酒加漿降度，或外購散酒裝瓶出售，以及外購白酒以曲香、香精進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味生產(chǎn)的白酒，按照外購白酒所用原料確定適用稅率。凡白酒所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。4.以外購的不同品種白酒勾兌的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅；5.對用糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。6.對用薯類和糧食以外的其他原料混合生產(chǎn)的白酒，一律按照薯類白酒的稅率征稅。

　　根據(jù)以上規(guī)定，酒類生產(chǎn)企業(yè)對外購的酒精和白酒適用的原料是否確定，對產(chǎn)品適用的稅率存在明顯的差別，用外購一種酒精與兩種酒精生產(chǎn)白酒，用適用不同稅率的混合原料與適用統(tǒng)一稅率的原料生產(chǎn)的白酒，在稅率上存在稅收籌劃差異點(diǎn)。

　　2.籌劃方法

　?。?）酒類生產(chǎn)企業(yè)外購酒精和白酒時，應(yīng)注明所使用的原料。從上述條款規(guī)定，當(dāng)外購酒精或白酒作為原材料加工白酒，生產(chǎn)白酒的消費(fèi)稅按照外購原料來確定適用稅率，其中，糧食白酒最高，薯類白酒次之，其他酒最低。所以，可盡量用其他酒、薯類白酒的原料（如果品、野生植物等）生產(chǎn)酒，少用糧食白酒的原料生產(chǎn)酒。

　?。?）盡量不用適用兩種稅率的原料、酒或酒精生產(chǎn)酒類產(chǎn)品。按照上述規(guī)定，在使用外購兩種以上混合原材料生產(chǎn)時，稅率的使用上都是按照構(gòu)成原料采用從高稅率；而且在構(gòu)成原料不確定和不同種白酒勾兌時都采用糧食白酒的稅率，因而，作為外購盡量不使用多種稅率原材料的混合原料。

　?。?）在混合原料中，如果糧食、糧食酒、糧食酒精是次要原料，應(yīng)當(dāng)取消對糧食、糧食酒、糧食酒精的消耗，尋求替代原料，或改進(jìn)生產(chǎn)工藝等，降低適用稅率。包含糧食原料的酒精、白酒一般從屬糧食白酒稅率，在糧食原料為附屬原料時，就會提高整體的消費(fèi)稅稅率，盡量在混合原料中通過尋求替代原料或采用新工藝等剔除糧食原料來降低適用稅率。

　　當(dāng)然，對不同材料生產(chǎn)酒類產(chǎn)品籌劃時應(yīng)當(dāng)考慮的其他因素?；I劃方案如果選擇改變產(chǎn)品材料的構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)考慮對產(chǎn)品質(zhì)量和銷售價(jià)格的影響，進(jìn)而對稅后利潤的影響；如果涉及到對生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)設(shè)備的改造和增加，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)計(jì)算增加的選擇費(fèi)用與節(jié)約稅款的對比關(guān)系。

　?。ǘ┤∠M(fèi)稅稅款抵扣政策后對購進(jìn)酒類產(chǎn)品作為原料的消費(fèi)稅籌劃

　　1.稅負(fù)政策差異分析

　　根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]72號）的規(guī)定，取消外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度、用外購已稅的不同品種白酒勾兌的白酒、用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準(zhǔn)予抵扣政策后，用外購或者委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，與用自己生產(chǎn)的這些酒和酒精再連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，前者稅負(fù)明顯高于后者。

　　2.籌劃方法

　?。?）在生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)能力等條件允許情況下，應(yīng)盡量自己生產(chǎn)作為材料的酒和酒精產(chǎn)品。

　?。?）由固定供貨關(guān)系的企業(yè)，如果業(yè)務(wù)量比較大，可以通過企業(yè)合并的辦法進(jìn)行聯(lián)合生產(chǎn)，減少納稅環(huán)節(jié)。

　?。?）相比較而言，可保留外購酒精生產(chǎn)的酒類產(chǎn)品、取消增值少，重復(fù)征稅多的簡單生產(chǎn)的產(chǎn)品或者改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，盡量降低對外購已稅酒類原料的比重。

　　3.對已稅酒類產(chǎn)品作為材料籌劃時應(yīng)考慮的其他因素在選擇由購進(jìn)改為自行生產(chǎn)或聯(lián)合生產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)能力、原材料等因素，考慮自行生產(chǎn)或聯(lián)合生產(chǎn)與購進(jìn)實(shí)現(xiàn)利潤的對比關(guān)系。

　　比如某瓶裝酒生產(chǎn)企業(yè)A，過去一直從另一白酒生產(chǎn)企業(yè)B 購進(jìn)糧食類白酒生產(chǎn)瓶裝酒。年購進(jìn)白酒1000000公斤，白酒的價(jià)格為6元/公斤。如果瓶裝酒廠兼并白酒生產(chǎn)廠，年超額負(fù)擔(dān)為100萬元。如果A 仍需外購白酒生產(chǎn)瓶裝酒，A兼并B是否有利（白酒稅率：在稅率為25％的基礎(chǔ)上每斤再加收0.5元的消費(fèi)稅）

　　對此案例分析發(fā)現(xiàn)：酒類消費(fèi)稅未調(diào)整前，A從B處購進(jìn)的白酒所含的消費(fèi)稅可按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用的數(shù)量相對應(yīng)的消費(fèi)稅抵當(dāng)期應(yīng)納的消費(fèi)稅。稅收政策調(diào)整后，取消了該項(xiàng)優(yōu)惠。

　　如果不合并，A每年應(yīng)納消費(fèi)稅為：

　　10001000×6×25%+1000000×2×0.5＝250（萬元）

　　如果A兼并B，B與A就是同一企業(yè)，B生產(chǎn)白酒再由A生產(chǎn)瓶裝酒，屬于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，前一自產(chǎn)過程可免征消費(fèi)稅。雖然年增加了超額負(fù)擔(dān)100萬元，但還是可獲得稅收利益250 -100 = 150（萬元）。

　　所以，A選擇兼并B企業(yè)的經(jīng)營方式更有利。

　　二、對生產(chǎn)酒類產(chǎn)品購進(jìn)材料的增值稅的籌劃

　　（一）對購貨對象的選擇

　　1.稅收政策差異分析。

　　酒廠從一般納稅人購進(jìn)酒精及其他酒類原料進(jìn)行生產(chǎn)，可取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，減少增值稅的繳納。如果從小規(guī)模納稅人購進(jìn)，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。屬于下列情形之一，需要開具發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費(fèi)者銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的；（二）銷售免稅貨物的；（三）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。”那么從小規(guī)模納稅人購進(jìn)時，不能取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，可能會多納稅。因而很多企業(yè)不考慮購進(jìn)原料價(jià)格而僅考慮稅收因素，結(jié)構(gòu)往往適得其反。因?yàn)樾∫?guī)模納稅人作為供貨商已經(jīng)考慮了相關(guān)稅收抵扣差異因素，進(jìn)而會在價(jià)格上與一般納稅人的供應(yīng)價(jià)格有所差異。這樣形成了對購貨對象選擇的稅收籌劃差異點(diǎn)。

　　2.稅收籌劃方法。

　　購進(jìn)貨物稅負(fù)平衡點(diǎn)分析。作為一般納稅人，無論是從一般納稅人還是小規(guī)模納稅人購進(jìn)酒精及其他酒類原料進(jìn)行加工，最終生產(chǎn)的酒產(chǎn)品銷售時的含稅售價(jià)是相同的，且銷售時適用稅率為17%，將從小規(guī)模納稅人購進(jìn)原料的不含稅進(jìn)價(jià)稱為“小規(guī)模不含稅進(jìn)價(jià)”，那么用現(xiàn)金流量法計(jì)算從小規(guī)模納稅人和一般納稅人購進(jìn)得不含稅進(jìn)價(jià)稅負(fù)平衡點(diǎn)：

　　含稅銷售價(jià)-{含稅銷售價(jià)÷（1+17%）×17% - 不含稅進(jìn)價(jià)×17%}×（1+附加稅費(fèi)率）-不含稅進(jìn)價(jià)×（1+17%）=含稅銷售價(jià)-含稅銷售價(jià)÷（1+17%）×17%×（1+附加稅費(fèi)率）-小規(guī)模不含稅進(jìn)價(jià)上式左邊是購進(jìn)貨物為17%的扣除率計(jì)算的現(xiàn)金凈流量，右邊是與左邊稅負(fù)平衡條件下的購進(jìn)貨物扣除率為0時計(jì)算的現(xiàn)金凈流量，在現(xiàn)金流量相等的情況下，可以計(jì)算出從不同納稅人購進(jìn)原料的不含稅價(jià)格。比如，生產(chǎn)白酒含稅（增值稅）售價(jià)為100元，購進(jìn)原料增值稅扣除率為17%，不含稅（增值稅）進(jìn)價(jià)為60元，附加稅率為10%，通過計(jì)算此原料的小規(guī)模不含稅進(jìn)價(jià)稅負(fù)平衡點(diǎn)=58.98元。若實(shí)際小規(guī)模不含稅進(jìn)價(jià)低于平衡點(diǎn)，那么應(yīng)該從小規(guī)模購進(jìn)；反之從一般納稅人購進(jìn)。

　　3.運(yùn)用不含稅進(jìn)價(jià)稅負(fù)平衡點(diǎn)時應(yīng)當(dāng)考慮的其他因素通過上述方法的使用發(fā)現(xiàn)，對購進(jìn)貨物的選擇主要判斷標(biāo)準(zhǔn)是不含稅進(jìn)價(jià)的高低，另外，特別注意的時，無論從一般納稅人或小規(guī)模納稅人購進(jìn)的原料，適宜于采用購進(jìn)貨物不含稅進(jìn)價(jià)判斷法，其假設(shè)條件有兩點(diǎn)：一是品質(zhì)規(guī)格相同；二是貨物（包括用購進(jìn)貨物生產(chǎn)的產(chǎn)品）在銷售時的含稅銷售價(jià)格相同。如果購進(jìn)貨物在品質(zhì)上是有差異得，那么在銷售產(chǎn)品價(jià)格上也不同，就應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算現(xiàn)金凈流量。

　　（二）對購進(jìn)原料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃

　　1.企業(yè)在購進(jìn)原料時，注意取得合法的抵扣稅款的增值稅發(fā)票或準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的普通發(fā)票。這一點(diǎn)在增值稅暫行條例中有明確的規(guī)定，同時在發(fā)票的管理中也應(yīng)該注意發(fā)票的開具管理問題，首先一點(diǎn)是保證增值稅發(fā)票的合法性，否則不能進(jìn)行抵扣；不使用違法增值稅發(fā)票。

　　2.企業(yè)在購進(jìn)酒類原料時，應(yīng)當(dāng)及時去的發(fā)票，簽訂購貨合同時應(yīng)當(dāng)注明按照實(shí)際付款開具發(fā)票，而盡量不在支付簽訂貨款后開具。

　　3.法制其他抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的非故意違法行為。比如根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善已取得增開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：存在購貨方與銷售方的真實(shí)交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物、數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，其沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。