—、所得稅會(huì)計(jì)模式的國際實(shí)踐

　　按照所得稅稅法對(duì)會(huì)計(jì)所得的影響程度進(jìn)行考察，可以把所得稅會(huì)計(jì)的國際實(shí)踐分為三大模式，即“一體化模式”，“完全分離模式”、“調(diào)整模式”。

　　（一）一體化模式

　　即稅法嚴(yán)重影響企業(yè)會(huì)計(jì)模式。該模式下，稅法對(duì)一國企業(yè)會(huì)計(jì)的影響大于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告都應(yīng)以維護(hù)政府的稅收利益為基本目標(biāo)，公司應(yīng)按“納稅的需要”提供會(huì)計(jì)信息，所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表必須遵守稅法的規(guī)定，亦即必須與稅務(wù)報(bào)表一致，不允許存在相違背之處。

　　該模式的典型代表是法國。首先，法國是一個(gè)高度集權(quán)的國家，法國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)構(gòu)都是財(cái)政經(jīng)濟(jì)部直接管轄的官方機(jī)構(gòu)，這與英美等國由會(huì)計(jì)職業(yè)界自行組織制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成鮮明對(duì)比，也使國家直接在稅法等法律條文中規(guī)定會(huì)計(jì)制度成為可能。其次，法國企業(yè)的融資行為相對(duì)封閉。法國的中小企業(yè)資金大都來源于家庭集資和利潤再投資；大企業(yè)的資本來源也比較單一，或是來源于國家或是依仗企業(yè)間的交叉投資。這一特點(diǎn)造成了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的相對(duì)薄弱，投資者的影響力也非常有限，政府在會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域自然就取得了強(qiáng)勢。最后，法國是一個(gè)典型的大陸法系國家，這一法系以強(qiáng)調(diào)公正性和嚴(yán)格性著稱，具有詳盡成文的特點(diǎn)，反映在會(huì)計(jì)規(guī)范上便是強(qiáng)調(diào)國家在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的作用，并以此來保證會(huì)計(jì)工作的嚴(yán)肅性和合法性，保證國家征稅任務(wù)的完成。1965年10月28日，法國頒布的《納稅條例》明確規(guī)定采用會(huì)計(jì)總方案中的方法計(jì)算應(yīng)納稅利潤，從此，法國一直實(shí)行所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的一體化模式。

　　（二）完全分離模式

　　即所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立模式。該模式下，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)是兩套規(guī)則，獨(dú)立運(yùn)行，互不影響。企業(yè)可以根據(jù)會(huì)計(jì)原則自由記錄交易情況，決定應(yīng)納稅所得時(shí)則根據(jù)稅法另外進(jìn)行計(jì)算。這種情況下，以納稅表為主要形式的稅務(wù)報(bào)告，分離于企業(yè)會(huì)計(jì)體系。

　　采用這種方法的主要有美國、英國、丹麥和新西蘭等國家。以美國為例。美國擁有世界上最發(fā)達(dá)的資本市場，投資結(jié)構(gòu)呈社會(huì)化、多元化特征，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以保護(hù)投資者的利益為基本目標(biāo)，要求公司（企業(yè)）的會(huì)計(jì)報(bào)表必須客觀，公允。在會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制訂中起主導(dǎo)作用的不是美國政府而是保持中立地位的民間機(jī)構(gòu)。因此美國的會(huì)計(jì)制度不會(huì)過多地顧及政府的稅收利益，而政府也無法干涉會(huì)計(jì)制度。在這種情況下，政府只有以獨(dú)立的所得稅法規(guī)的形式，通過所得稅會(huì)計(jì)處理來保證其稅收利益。另外，美國的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則化也是形成獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的所得稅會(huì)計(jì)的一個(gè)重要原因。美國的會(huì)計(jì)制度是以“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（GAAP）的形式存在，它只提供原則性的指導(dǎo)，并強(qiáng)調(diào)靈活性和可選擇性，會(huì)計(jì)人員可依據(jù)實(shí)際情況結(jié)合個(gè)人專業(yè)判斷來選擇最合適的會(huì)計(jì)核算方法。這種相對(duì)靈活的會(huì)計(jì)法規(guī)制度主要考慮會(huì)計(jì)理論的合理性和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的針對(duì)性，它不可避免的與稅法所要求的會(huì)計(jì)程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生矛盾，這也導(dǎo)致了美國企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)完全分離的結(jié)果。

　　（三）調(diào)整模式

　　即財(cái)務(wù)報(bào)告的制訂依據(jù)會(huì)計(jì)原則，在某些特殊項(xiàng)目依稅收目的而調(diào)整的模式。該模式下，財(cái)務(wù)報(bào)告根據(jù)一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂并成為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，同時(shí)為了體現(xiàn)稅收目的還存在對(duì)這種一致性原則的例外。在一般情況下，稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　這種做法主要存在于稅法沒有規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體方法的國家，如德國、意大利等。以德國為例。首先，德國的基本經(jīng)濟(jì)制度是所謂的“社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)制度”，即將市場的自由原則與社會(huì)公平結(jié)合起來的制度。這一經(jīng)濟(jì)制度主張有序的市場競爭和社會(huì)公正，主張發(fā)揮國家的積極作用等。這種社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)使得德國政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)大于美國自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)，小于法國計(jì)劃市場經(jīng)濟(jì)，也使得它的所得稅會(huì)計(jì)模式與法國的一體化模式和英、美的完全分離模式不同，會(huì)計(jì)所得與計(jì)稅所得的差異程度介于二者之間。其次，德國的資本市場相對(duì)狹小且不發(fā)達(dá)，并且以債券為主。所以在德國，會(huì)計(jì)報(bào)告的主要作用不在于向投資者服務(wù)，而主要是作為契約執(zhí)行的依據(jù)，如決定管理層報(bào)酬。員工分紅、股利和公益金的分配以及所得稅額的核定等。會(huì)計(jì)報(bào)告的這種作用不可避免地破壞財(cái)務(wù)報(bào)告的中立性，使財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)受到扭曲。為了保證國家的稅收利益，稅法通常會(huì)盡量減少給公司管理層對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)主觀判斷的空間，如對(duì)計(jì)提壞賬、存貨減值等進(jìn)行嚴(yán)格限制，并要求財(cái)務(wù)報(bào)告在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上按照稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。

　　二、所得稅會(huì)計(jì)模式的新發(fā)展：OECD倡導(dǎo)的模式

　　OECD對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的研究源于在進(jìn)行企業(yè)披露信息的全球可比性工作時(shí)遇到了困難。各國在把稅收作為政策工具使用的過程中都會(huì)出現(xiàn)與一般會(huì)計(jì)原則的偏離，這一點(diǎn)成為國際會(huì)計(jì)比較的障礙。為尋求減少障礙的途徑，OECD開始了對(duì)所得稅會(huì)計(jì)問題的研究，思路是：既要促使有利于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力量的壯大，同時(shí)又要探討影響到一國政府利益的以稅法為基礎(chǔ)的所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。

　　OECD研究報(bào)告了兩種可能的解決方法：一是稅務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告一致，在報(bào)表上披露會(huì)計(jì)處理中涉及的稅務(wù)因素的影響；二是把會(huì)計(jì)報(bào)告分為稅務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　第一種方法基于如下假設(shè)：隨著一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政政策日益趨向于順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律，稅法的制定更注重企業(yè)實(shí)際的交易行為，更客觀地顧及會(huì)計(jì)真實(shí)、公正、客觀的要求，所得稅會(huì)計(jì)會(huì)在更大程度上依據(jù)普遍接受的會(huì)計(jì)原則，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)逐步趨于一致。但是，這種一致性不是政府立法對(duì)稅務(wù)報(bào)告或是財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，而是兩者自發(fā)的相互靠攏，并且是稅法所得向會(huì)計(jì)所得的靠攏。與此同時(shí)，如果稅務(wù)規(guī)定需要特殊報(bào)告形式或者估價(jià)方法時(shí)，同樣的方法也要用于財(cái)務(wù)報(bào)告中；而這種因稅收因素引起的會(huì)計(jì)信息的偏離將在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以揭示。這種方法雖然簡單，但卻過于樂觀地估計(jì)了兩者之間的可調(diào)和性，抹煞了所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差別，它將不僅造成會(huì)計(jì)信息的失真，還會(huì)在一定程度上影響國家的稅收利益。

　　第二種方法承認(rèn)了兩種體系的單獨(dú)存在。這意味著當(dāng)國家制定所得稅法規(guī)時(shí)，應(yīng)能保證這些規(guī)定獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)于相同項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法。這種“獨(dú)立”，就是說稅法規(guī)定基本不影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，也不受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的影響。在這一體系下，在會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，企業(yè)將產(chǎn)生稅務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告兩套會(huì)計(jì)資料。當(dāng)然，這也不排除兩者對(duì)有共同基點(diǎn)的問題采取共同的處理方式，但這種相同是獨(dú)立思考的結(jié)果。同時(shí)，兩者之間也不必完全隔絕，操作上，可以利用納稅調(diào)整表作為橋梁，在財(cái)政年度結(jié)束時(shí)，以企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)，形成一套為表明稅收立場而調(diào)整所得的稅務(wù)報(bào)告。相對(duì)第一種方法而言，這種區(qū)別對(duì)待的方法，一方面保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，照顧了廣大會(huì)計(jì)信息使用者的需要；另一方面也保證了國家征稅的需要，避免稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種體系的矛盾。

　　從區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織的角度考慮，為了既能保證各國企業(yè)間可比的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的形成，同時(shí)又能保證各國政府的稅收利益，OECD倡導(dǎo)各成員國采用財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)報(bào)告相分離的模式。

　　三、關(guān)于我國所得稅會(huì)計(jì)模式的思考

　　我國所得稅會(huì)計(jì)模式經(jīng)歷了一個(gè)變化發(fā)展的過程。1993年7月1日會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前，我國一直采用的是分行業(yè)、分部門、分所有制的會(huì)計(jì)制度。這一時(shí)期，應(yīng)稅所得基本上是按照會(huì)計(jì)所得進(jìn)行確認(rèn)的，幾乎沒有獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)。1993年7月1日，隨著《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，1994年1月，隨著《企業(yè)所得稅暫行條例》的實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立化的傾向初步顯現(xiàn)，但由于所得稅有關(guān)規(guī)定尚不完整，因此，此時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)模式基本上是一種“納稅調(diào)整”模式，即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定執(zhí)行；稅法沒有規(guī)定的，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行；稅法規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)按稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　2000年，隨著新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的實(shí)行，我國企業(yè)所得稅暫行條例所遵循的“納稅調(diào)整體系”走向了“獨(dú)立納稅體系”，明確了所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的趨勢。從整體上看，這一趨勢與所得稅會(huì)計(jì)國際實(shí)踐的發(fā)展方向是一致的，它不僅滿足了市場經(jīng)濟(jì)條件下廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的要求，符合我國加入WTO后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)所帶來的會(huì)計(jì)國際化的趨勢，同時(shí)也滿足了國家征稅的需要。但是，這一體系還存在一些問題：它雖然在整體上體現(xiàn)了分離趨勢，但是缺乏系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，現(xiàn)有的某些項(xiàng)目存在“過度分離”、“所得稅會(huì)計(jì)主權(quán)”傾向等問題。一些項(xiàng)目過分強(qiáng)調(diào)所得稅稅法與會(huì)計(jì)制度自身服務(wù)對(duì)象、服務(wù)目的的特殊性，忽視了現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的某些共性，造成了兩個(gè)體系在政策制度規(guī)定上的背離，形成了政府與納稅人利益的對(duì)立。而且，由于政府在征納關(guān)系中所處的優(yōu)勢，往往造成了在政府與納稅人利益關(guān)系上政府利益優(yōu)先的情況。這主要表現(xiàn)在《企業(yè)所得稅暫行條例》�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異上。從表面上看，兩個(gè)規(guī)定似乎只是對(duì)所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)不同的規(guī)范，實(shí)際上，它分別代表了兩種不同的利益：前者代表了政府在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營剩余的利益份額，而后者則代表了納稅人真正的生產(chǎn)經(jīng)營成果及其利益。兩個(gè)規(guī)定的差異實(shí)際上代表了政府與納稅人的利益差異。這些差異不僅涉及面廣，而且背離程度大一一除了一小部分的時(shí)間性差異，更多的是由制度規(guī)定不同所產(chǎn)生的永久性差異，并且在永久性差異中，隨處可見的是前者對(duì)后者的拒認(rèn)，如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中核算的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。固定資產(chǎn)折舊、財(cái)務(wù)費(fèi)用、工資等都是屬于《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》不允許列支或嚴(yán)格限制列支的項(xiàng)目。這種限制雖然保證了國家的稅收利益，但卻在一定程度上否認(rèn)了會(huì)計(jì)原則，影響了納稅人必要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，侵犯了納稅人的利益。

　　事實(shí)上，正如美國、法國、德國都選擇了不同的所得稅會(huì)計(jì)模式一樣，一國的所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環(huán)境因素綜合影響的結(jié)果。除了國家利益與納稅人利益，經(jīng)濟(jì)體制、會(huì)計(jì)管理體制、資本市場、法律制度環(huán)境，甚至國際會(huì)計(jì)，稅收環(huán)境都會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇產(chǎn)生影響，都是必須考慮的因素。有鑒于此，根據(jù)我國現(xiàn)有的環(huán)境，我們認(rèn)為，我國有必要在目前“獨(dú)立納稅體系”的基礎(chǔ)上對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)，建立“適度分離”的模式，即，首先堅(jiān)持企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)分離的模式，堅(jiān)持以獨(dú)立的思路分別考慮會(huì)計(jì)所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)各自以其特殊的原則、目標(biāo)、方法自成體系；其次企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的差異不能完全任其自由發(fā)展，而必須有意識(shí)地控制在一定的范圍之內(nèi)，以適應(yīng)我國的國家宏觀調(diào)控的政策、會(huì)計(jì)管理體制，法律法制等因素的特殊需要。要達(dá)到這一目標(biāo)，制度制定者應(yīng)考慮會(huì)計(jì)制度與所得稅制度兩方面改革的具體情況：一是政府不能限制企業(yè)會(huì)計(jì)市場化的方向；二是要加強(qiáng)稅收法律法規(guī)體系的完善，在全面考慮各種因素綜合影響下，規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)最適宜的差異范圍和差異程度，在保證國家稅收利益的同時(shí)，保證納稅人的基本經(jīng)濟(jì)利益。