任何一門社會(huì)科學(xué)都是在理論與實(shí)踐的交融、互補(bǔ)中發(fā)展的，會(huì)計(jì)作為社會(huì)學(xué)科的一個(gè)分支，也遵循著這個(gè)規(guī)律。會(huì)計(jì)理論是伴隨會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展的，它的形成受代表不同利益集團(tuán)的報(bào)表使用者意愿的影響，這種影響甚至比一套相對(duì)穩(wěn)定的理論體系更能決定會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的發(fā)展?fàn)顩r及方向。也正是由于會(huì)計(jì)理論的這一特點(diǎn)，使其具有了靈活性，從而在理論與實(shí)踐的發(fā)展關(guān)系上呈現(xiàn)出自己的特點(diǎn)。本文擬從分析會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的單向發(fā)展的缺陷入手，尋找兩者發(fā)展關(guān)系及最佳契合點(diǎn)。

　　一、會(huì)計(jì)理論單向研究的局限

　　這是沿襲了傳統(tǒng)理論研究思路，以構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的漸進(jìn)而有序的整體框架為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)考慮系統(tǒng)的和諧性和嚴(yán)密性。此時(shí)的會(huì)計(jì)理論研究囊括了理論研究方法本身的、涉及會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)以及會(huì)計(jì)規(guī)范的諸多范疇，并以對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)概念的定義和嚴(yán)格劃分為理論起點(diǎn)，展開對(duì)各概念間相關(guān)性（聯(lián)系性）、隔離性（矛盾性）的分析，以增進(jìn)和完善各概念間的意義。它旨在通過理論研究建立會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的包容關(guān)系，即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)僅作為會(huì)計(jì)理論的實(shí)現(xiàn)、檢驗(yàn)和反饋工具而隸屬于會(huì)計(jì)理論，成為驗(yàn)證理論的手段，而會(huì)計(jì)理論則保持一種“溶萬(wàn)變于不變”的狀態(tài)直接影響實(shí)踐、決定實(shí)踐。

　　在這種研究方法下，會(huì)計(jì)人員因?yàn)槊鎸?duì)著變化不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不得不對(duì)會(huì)計(jì)工作的先決條件作出某種推斷，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)假設(shè)的設(shè)立，即以有限的事實(shí)和觀察為基礎(chǔ)，事先形成一個(gè)主觀穩(wěn)定的假想環(huán)境，事實(shí)上，這種定性研究帶來的模糊性本身就埋下了不準(zhǔn)確的隱患，從而導(dǎo)致理論研究橫向發(fā)展的自我否定和縱向發(fā)展的困難。例如，歷史成本原則即由幣值穩(wěn)定假設(shè)發(fā)展而來，但結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中普遍存在的通貨膨脹，這顯然無法成立，由此誕生了實(shí)務(wù)處理爭(zhēng)議頗多的“通貨膨脹”會(huì)計(jì)。其關(guān)鍵原因在于它違背了會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的基礎(chǔ)之一，正是這種理論的深層次混亂造成了實(shí)務(wù)處理的困難。

　　由此可見，會(huì)計(jì)研究企圖走單純理論的道路，拋棄實(shí)踐的需要和實(shí)務(wù)操作的影響是不可能的。

　　二、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)單向研究的弊端

　　這種研究思路以會(huì)計(jì)的自發(fā)性為前提，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種既存的計(jì)算程序和方法的總和，它的自然屬性已足以使它隨環(huán)境而進(jìn)行自我糾正和優(yōu)化，因此會(huì)計(jì)研究只是對(duì)這些程序和方法進(jìn)行關(guān)于統(tǒng)一性的規(guī)定和政策性的限制。

　　這種研究方法的缺陷是沒有自己明確的研究目標(biāo)，具有盲目性。它只簡(jiǎn)單行使了解釋實(shí)務(wù)操作的功能，并可能由于缺乏理論上的有效判斷標(biāo)準(zhǔn)而無法對(duì)實(shí)務(wù)形成正確判斷。這樣一來，它與實(shí)務(wù)的同步性乃至滯后性使理論本身喪失了前沿指導(dǎo)作用。同時(shí)，失去理論基礎(chǔ)的實(shí)務(wù)發(fā)展，也會(huì)由于找不到依據(jù)而為會(huì)計(jì)信息提供者的舞弊行為創(chuàng)造前提條件。

　　當(dāng)然，這種研究方法在會(huì)計(jì)發(fā)展的起步和完善階段也能起到積極作用。在起步期里，會(huì)計(jì)理論需要在實(shí)務(wù)中積累，因此對(duì)實(shí)務(wù)依賴性強(qiáng)；在完善期里，由于新技術(shù)的引進(jìn)和社會(huì)信息反饋、接受周期縮小，兩者的差異能迅速地彼此滲透，并有選擇地吸收，從而使理論和實(shí)務(wù)的運(yùn)作幾乎同步發(fā)展。

　　三、會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展關(guān)系及其契合點(diǎn)的選擇

　　應(yīng)該說，在理論與實(shí)踐這兩者之間，無法確定孰因孰果，它們應(yīng)該是兩條平行發(fā)展的線索，既不存在包含關(guān)系，也不存在決定關(guān)系，而是唇齒相依，呈螺旋式向前發(fā)展。鑒于此，便對(duì)兩者發(fā)展的契合點(diǎn)的尋找提出了新的要求。

　　我們知道，由于會(huì)計(jì)的理論表達(dá)是客觀的，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身也是客觀的，因此要求理論與實(shí)踐的優(yōu)化結(jié)合點(diǎn)既能從會(huì)計(jì)本身吸收質(zhì)的內(nèi)容，又能從會(huì)計(jì)運(yùn)用環(huán)境中吸收變化因素，從而推動(dòng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)動(dòng)態(tài)的向前發(fā)展。于是，我們擬將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為契合點(diǎn)。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)這一實(shí)踐活動(dòng)在某一特定環(huán)境中的定位。它受兩個(gè)方面的約束，一是會(huì)計(jì)本質(zhì)，二是會(huì)計(jì)環(huán)境。前者與會(huì)計(jì)理論發(fā)展密切相關(guān)，賦予會(huì)計(jì)目標(biāo)豐富的理論內(nèi)涵；后者則與會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境呈同比例變化，賦予會(huì)計(jì)目標(biāo)變化的環(huán)境外延。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)成為連接內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)和外部環(huán)境的重要紐帶。以圖象表示如下：

　　理論環(huán)境───會(huì)計(jì)本質(zhì)─（內(nèi)在決定）──→會(huì)計(jì)

　　實(shí)踐背景───會(huì)計(jì)環(huán)境─（外在約束）──→目標(biāo)

　　1.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)本質(zhì)的契合

　　會(huì)計(jì)并非具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它屬于決策支持系統(tǒng)中的信息系統(tǒng)，它的最終目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息流，并以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式表述出來。故會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而會(huì)計(jì)本質(zhì)上是從會(huì)計(jì)信息來源方面去影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的。

　　會(huì)計(jì)的本質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行客觀的反映，會(huì)計(jì)信息將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)橫向分為資金的運(yùn)動(dòng)（反映價(jià)值變化）和實(shí)體的運(yùn)動(dòng)（反映使用價(jià)值的變化），并將兩者發(fā)出的信息通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能變換和技術(shù)加工，生成反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特征及狀態(tài)的，以表征資金運(yùn)動(dòng)屬性為主的經(jīng)濟(jì)信息。從會(huì)計(jì)信息自身分類來看，可分為貨幣性質(zhì)信息和非貨幣性質(zhì)信息，因此財(cái)務(wù)報(bào)告作為會(huì)計(jì)的載體也由這兩類信息組成。下面我們將分層論述會(huì)計(jì)目標(biāo)和此兩類信息的結(jié)合。

　�、儇泿判再|(zhì)信息。貨幣性質(zhì)信息又稱為財(cái)務(wù)信息，它是會(huì)計(jì)本質(zhì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)中的基礎(chǔ)體現(xiàn)，也是會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的起步環(huán)節(jié)。這類信息主要為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理服務(wù)，成為企業(yè)財(cái)務(wù)決策的主要依據(jù)。會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)它的要求有：真實(shí)可靠和與財(cái)務(wù)管理過程需求相謀合。前一要求是信息存在的根本意義，失真的信息只能稱為錯(cuò)誤；后一要求則是會(huì)計(jì)信息的自身要求。所謂與財(cái)務(wù)管理過程相謀合，是指會(huì)計(jì)的反映方法和手段應(yīng)符合財(cái)務(wù)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的經(jīng)濟(jì)意義，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)以非完全確定的、動(dòng)態(tài)的方式滲透財(cái)務(wù)管理所能涉及的投資、籌資以及利潤(rùn)分配等諸過程中。

　　會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)貨幣性質(zhì)信息的要求也決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不是被動(dòng)的，而是具有很強(qiáng)的針對(duì)性，換句話說，使會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策相關(guān)性得到了加強(qiáng)。

　　②非貨幣性質(zhì)信息。非貨幣性質(zhì)信息又稱為管理決策輔助信息。會(huì)計(jì)信息是通過各個(gè)會(huì)計(jì)要素從不同側(cè)面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，具有很強(qiáng)的局部關(guān)聯(lián)性和整體性。因此，會(huì)計(jì)信息經(jīng)過加工后，消除了個(gè)別經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，而成為一種制度化的規(guī)范信息，從而帶有人為加工的特殊性，因此，為了補(bǔ)充綜合性帶來的不足，產(chǎn)生了非貨幣性質(zhì)信息，使會(huì)計(jì)能從個(gè)性、共性的角度去表述會(huì)計(jì)信息。

　　這類非貨幣性質(zhì)信息主要包括對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的原因闡述，特殊的會(huì)計(jì)政策的實(shí)行，以及有可能影響會(huì)計(jì)信息書面資料發(fā)生較大變動(dòng)的非會(huì)計(jì)計(jì)量事項(xiàng)。應(yīng)該說，非貨幣性質(zhì)信息屬于會(huì)計(jì)信息和管理信息的交叉信息，它是站在會(huì)計(jì)的角度，結(jié)合管理的思想對(duì)信息的選擇。非貨幣性質(zhì)信息一方面保證了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的自身嚴(yán)密性，另一方面也表現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的依附性，因此成為會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要輔助信息，使會(huì)計(jì)目標(biāo)決定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更趨于完善。

　　2.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的契合

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)本質(zhì)的結(jié)合是從會(huì)計(jì)自身所能提供的信息體現(xiàn)出來的，而會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的契合則從會(huì)計(jì)信息的使用者的需求上體現(xiàn)出來。

　　會(huì)計(jì)信息既然屬于信息體系，就必須服從于信息的存在前提：信源（產(chǎn)生信息）和信宿（接受信息）。會(huì)計(jì)本質(zhì)解決了信源問題，會(huì)計(jì)環(huán)境則能說明信宿問題。下面將結(jié)合信息使用者環(huán)境說明會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)踐環(huán)境。這里的環(huán)境并非指由社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各特點(diǎn)組合而成的會(huì)計(jì)背景，而是指會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求所形成的對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。

　　如上所述，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者而建立起來的，使用者對(duì)報(bào)告應(yīng)該提供信息的種類、數(shù)量、質(zhì)量有決定性作用，是會(huì)計(jì)外在環(huán)境中人們主觀愿望的體現(xiàn)。

　　信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求源于其對(duì)社會(huì)資源的占有權(quán)和使用權(quán)。按照產(chǎn)權(quán)理論，企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和企業(yè)所有權(quán)是相分離的，前者指對(duì)財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)、收益權(quán)、使用權(quán)和處分權(quán)，后者指對(duì)企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)（決策權(quán)），并根據(jù)擁有權(quán)力不同分為財(cái)產(chǎn)委托人和財(cái)產(chǎn)受托人。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的共同要求是提供客觀有效的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和財(cái)產(chǎn)收益狀況，忠實(shí)地記錄財(cái)產(chǎn)收益在委托人和受托人之間的分割，并跟蹤剩余控制權(quán)的走向。下面分兩個(gè)層次論述兩者和會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同結(jié)合。

　�、儇�(cái)產(chǎn)委托人。財(cái)產(chǎn)委托人使會(huì)計(jì)目標(biāo)具有客觀性，它要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)反映企業(yè)各個(gè)時(shí)點(diǎn)所控制資源的定量（資產(chǎn)計(jì)價(jià)）以及對(duì)資源的使用效果的定量（收益決定），他對(duì)資產(chǎn)保值的關(guān)心程度并不亞于其增值能力，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性要求顯著。

　�、谪�(cái)產(chǎn)受托人。財(cái)產(chǎn)受托人和會(huì)計(jì)目標(biāo)的結(jié)合使其具有主觀性，它要求根據(jù)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，根據(jù)自己的決策選擇所需信息，并利用自己的程序和方法進(jìn)行決策。他對(duì)資產(chǎn)增值能力的關(guān)注要遠(yuǎn)大于其保值能力，因此對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求顯著。

　　由此可見，財(cái)產(chǎn)委托人和財(cái)產(chǎn)受托人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求內(nèi)容不同也使得會(huì)計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)出多樣性，從而對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的外延作出了規(guī)定。

　　3.會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)兩者的相互契合

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)可以理解為兩個(gè)方面：其一，會(huì)計(jì)所能提供的會(huì)計(jì)信息；其二，使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。正是會(huì)計(jì)目標(biāo)的這種雙層因素決定特點(diǎn)使其擔(dān)當(dāng)了會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的契合任務(wù)。它可以說是一個(gè)涉及理論與實(shí)踐的雙變量函數(shù)，體現(xiàn)了兩者間的內(nèi)部動(dòng)態(tài)關(guān)系。

　　找到了這個(gè)契合點(diǎn)，我們便可以以此作為會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，深入地、動(dòng)態(tài)地去探索整個(gè)會(huì)計(jì)體系，而避免陷入理論與實(shí)踐的任一偏激方向。