隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化,企業(yè)的活動(dòng)范圍已不再受到國(guó)家和地區(qū)的限制而走向全球化,相當(dāng)一部分企業(yè)成為跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)。與之相應(yīng)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表雖然能較完整地反映母公司直接或間接控制的經(jīng)濟(jì)資源以及整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的全貌,但在滿足“服務(wù)于信息使用者決策需要”的目標(biāo)上還存在局限性。對(duì)于合并報(bào)表存在的先天不足,國(guó)際上通行的解決辦法是披露分部信息,并將其作為合并報(bào)表的補(bǔ)充。
為了規(guī)范分部信息的披露行為,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券管理部門以及有關(guān)國(guó)際組織,紛紛發(fā)布準(zhǔn)則或制度,對(duì)分部信息披露的適用范圍、分部標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量、分部信息的內(nèi)容、報(bào)告期間和披露方式等作出規(guī)定,形成了各自的分部信息披露制度。
一、分部信息披露制度的國(guó)際比較
1.美國(guó)的分部信息披露制度
美國(guó)在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。1969年,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)首次要求在冊(cè)的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關(guān)信息;1976年,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”;隨后,F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)公告,如FASB-18、FASB-21、FASB-24。這些準(zhǔn)則為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。
根據(jù)上述準(zhǔn)則的規(guī)定,披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業(yè)應(yīng)按行業(yè)、主要客戶、國(guó)外經(jīng)營(yíng)和出口銷售將分部劃分為四類?蓤(bào)告行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是:分部的營(yíng)業(yè)收入、
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或虧損)、可辨認(rèn)資產(chǎn)分別占企業(yè)合并營(yíng)業(yè)收入、合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或虧損)、合并可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%或以上。主要客戶分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是:其營(yíng)業(yè)收入占合并營(yíng)業(yè)收入的10%或以上。國(guó)外經(jīng)營(yíng)和出口銷售分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是:其營(yíng)業(yè)收入占合并營(yíng)業(yè)收入的10%或以上,或資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總額的10%或以上。此外,還對(duì)分部的數(shù)量加以限制,要求所有可報(bào)告分部來(lái)自非相關(guān)客戶的合并營(yíng)業(yè)收入,最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營(yíng)業(yè)收入的75%,但應(yīng)編報(bào)的分部最多不超過(guò)10個(gè)。要求披露的分部信息內(nèi)容為:行業(yè)分部應(yīng)披露收入、獲利能力、可辨認(rèn)資產(chǎn)及其他信息;國(guó)外經(jīng)營(yíng)應(yīng)披露收入。經(jīng)營(yíng)損益、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息;出口銷售應(yīng)按地區(qū)總額披露企業(yè)從母國(guó)外銷給國(guó)外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收入;主要客戶應(yīng)逐一披露其銷售情況。對(duì)于分部的報(bào)告期間,1977年發(fā)布的FASB—18規(guī)定,企業(yè)不必在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中提供分部信息;而成立于1991年4月的
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì),在經(jīng)過(guò)研究后認(rèn)為,應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息,并建議按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是單獨(dú)編制分部報(bào)告,納入企業(yè)
財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi),構(gòu)成整套報(bào)表的一個(gè)組成部分。
2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部信息披露的國(guó)際協(xié)調(diào)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1981年發(fā)布了IAS——14“按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”,并于1997年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。從準(zhǔn)則內(nèi)容看,IAS—14與美國(guó)FASB—14的要求比較接近,所不同的是,它只要求企業(yè)披露行業(yè)和地區(qū)分部信息,未要求披露出口銷售和主要客戶的分部信息。如果企業(yè)同時(shí)適用行業(yè)分部和地區(qū)分部,要求把其中之一作為第一級(jí)基礎(chǔ),另一種作為第二級(jí)基礎(chǔ)。相應(yīng)地,要求對(duì)第一級(jí)分部作充分披露,應(yīng)披露的指標(biāo)包括:銷售收入或其他營(yíng)業(yè)收入、成果、所用資產(chǎn)的置存價(jià)值、負(fù)債、本期購(gòu)人資產(chǎn)的總成本、本期資產(chǎn)折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)的合計(jì)數(shù)、其他重要的非現(xiàn)金費(fèi)用合計(jì)數(shù)及有關(guān)投資信息。對(duì)第二級(jí)分部作有限的披露,應(yīng)披露的指標(biāo)包括:來(lái)自企業(yè)外部客戶的收入、資產(chǎn)帳面價(jià)值、本期購(gòu)人的使用年限在一年以上的資產(chǎn)總成本。
3.我國(guó)現(xiàn)行的分部信息披露制度
我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告用戶對(duì)分部財(cái)務(wù)信息同樣具有強(qiáng)烈的需求。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在1994年1月頒布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式(試行》(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則第二號(hào)”)中首次對(duì)上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。該準(zhǔn)則在1995年和1997年經(jīng)過(guò)兩次修訂,對(duì)分部信息披露的要求作了較大幅度的調(diào)整,要求上市公司在年度會(huì)計(jì)報(bào)告中披露具有分部報(bào)告雛形的分行業(yè)資料,1998年1月,財(cái)政部出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司,企業(yè)應(yīng)按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息,并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級(jí)基礎(chǔ),地區(qū)分部為第二級(jí)基礎(chǔ)。需要披露的信息包括營(yíng)業(yè)收入、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)費(fèi)用。管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等13項(xiàng)指標(biāo)。要求企業(yè)按年單獨(dú)編制“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”,并將其作為利潤(rùn)表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。對(duì)分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)僅在“準(zhǔn)則第二號(hào)”中要求從經(jīng)營(yíng)成果的大小考慮,即以行業(yè)收入是否占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%作為分部披露的標(biāo)準(zhǔn),而對(duì)資產(chǎn)規(guī)模未加以考慮,也未對(duì)分部的數(shù)量加以限制。
二、完善我國(guó)分部信息披露制度的幾點(diǎn)建議
1.關(guān)于披露范圍
目前“準(zhǔn)則第二號(hào)”與(股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)這一問(wèn)題的規(guī)定存在矛盾。“準(zhǔn)則第二號(hào)”只要求上市公司披露分部信息,而《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求所有股份有限公司,包括非上市公司,都應(yīng)提供分部信息。筆者認(rèn)為,由于上市公司與非上市公司相比,其財(cái)務(wù)報(bào)告用戶眾多,牽涉面廣,影響力大,國(guó)家對(duì)其監(jiān)控力度明顯較強(qiáng),對(duì)其信息披露的透明度要求也較高。因此,要求上市公司披露分部信息順理成章。而非上市公司由于其所有權(quán)與控制權(quán)的分離程度在總體上不如上市公司,不必強(qiáng)制要求其披露分部信息。
2.關(guān)于分部標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量
分部的劃分和確定是分部信息披露的基礎(chǔ)。盡管按不同標(biāo)準(zhǔn)劃分都能提供有用的分部信息,但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說(shuō)明一個(gè)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn),因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受財(cái)務(wù)報(bào)告用戶關(guān)注。故應(yīng)要求企業(yè)以行業(yè)和地區(qū)作為劃分和確定分部的主要標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)可根據(jù)其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系加以選擇。鑒于多數(shù)企業(yè)是按行業(yè)劃分分部的,如果這類企業(yè)的地區(qū)分部信息能夠更好地反映企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn),可要求它們?cè)谂缎袠I(yè)分部信息的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步披露行業(yè)內(nèi)部的地區(qū)分部信息。
在確定對(duì)外報(bào)告的重要分部時(shí),企業(yè)管理當(dāng)局需對(duì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)作出明確、具體的規(guī)定。如界定行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為:產(chǎn)業(yè)的性質(zhì)與生產(chǎn)組織方式、技術(shù)與勞動(dòng)的密集程度、銷售市場(chǎng)與獲利能力、資本需求量與投資風(fēng)險(xiǎn)等;界定地區(qū)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為:區(qū)域的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治法律因素與人員素質(zhì)、匯率、利率及通貨膨脹率、外匯管制與其他管制等。除規(guī)定以上定性標(biāo)準(zhǔn)外,還應(yīng)規(guī)定定量標(biāo)準(zhǔn)即重要程度。對(duì)于無(wú)須單獨(dú)報(bào)告的小分部,可把相似的分部結(jié)合在一起報(bào)告。
為保證分部信息的充分披露和會(huì)計(jì)信息的重要性,應(yīng)對(duì)分部的數(shù)量加以限制,如要求企業(yè)已報(bào)告分部來(lái)自外部客戶的收入總額最低應(yīng)占企業(yè)總收入的75%,但報(bào)告的分部最多不應(yīng)超過(guò)10個(gè)。
3.關(guān)于要求披露的信息內(nèi)容
我國(guó)現(xiàn)行制度要求披露的13項(xiàng)指標(biāo)中,管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等5項(xiàng)指標(biāo)在實(shí)際操作中難以取得其準(zhǔn)確資料,建議給企業(yè)一定的選擇權(quán),允許它們根據(jù)自身的具體情況,對(duì)是否全部披露該5項(xiàng)指標(biāo)做出選擇。其理由是:①當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的行政管理、資金籌集和銷售相對(duì)集中時(shí),難以找到一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)將管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用分解到各分部,若把這些共同費(fèi)用在不同的分部間人為地分配,必然會(huì)加深分部報(bào)告中主觀判斷的程度,影響經(jīng)營(yíng)成果的客觀性;②當(dāng)企業(yè)多個(gè)行業(yè)分部集于同一會(huì)計(jì)主體時(shí),該會(huì)計(jì)主體的投資和籌資活動(dòng)未必按行業(yè)分部進(jìn)行明細(xì)核算,企業(yè)若另外收集有關(guān)投資和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的分部資料,會(huì)加大會(huì)計(jì)的工作量和核算成本,影響會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)效性;③提供經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的分部資料,已能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告用戶對(duì)現(xiàn)金流量信息的主要需求。
4.關(guān)于報(bào)告期間
考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告用戶更新信息的需要,為了使證券市場(chǎng)的長(zhǎng)期投資者能及時(shí)了解企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn),預(yù)測(cè)企業(yè)的長(zhǎng)期趨勢(shì),建議要求上市公司不僅在年度報(bào)告中,還應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息。當(dāng)然,考慮到中期報(bào)告與年度報(bào)告在編制時(shí)間和重要性等方面的差異,分部信息在中期報(bào)告中的披露內(nèi)容應(yīng)從簡(jiǎn),可主要提供營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損以及資產(chǎn)總額等指標(biāo)信息。