1996年修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則12：所得稅》取代舊準(zhǔn)則（即1979年IASC NO．12），對所得稅會計(jì)進(jìn)行了較多方面的修正，其中最主要的變化是禁止采用遞延法，要求采用
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅（舊準(zhǔn)則允許使用遞延法或損益表債務(wù)法）。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的提出及其權(quán)威地位的確定，是與所得稅及會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展相吻合的，故本文將對其進(jìn)行理論分析和實(shí)務(wù)探討，以求對我國所得稅會計(jì)的發(fā)展和規(guī)范有所借鑒。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的比較
由于會計(jì)和稅法對收益和納稅所得計(jì)算的目的不同，對會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的方法不同，同一企業(yè)在同一期間的經(jīng)營成果，按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間往往存在差額。在所得稅會計(jì)中，核算這種差額的方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法等。應(yīng)付稅款法和遞延法由于自身的不足以及不適應(yīng)新的會計(jì)理論和原則而逐漸被淘汰，債務(wù)法因其更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，能使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款數(shù)額更富有資產(chǎn)或負(fù)債的意義，因而被世界上越來越多的國家和地區(qū)所采用。根據(jù)會計(jì)理論與所得稅的相互促進(jìn)關(guān)系，債務(wù)法也將成為所得稅會計(jì)的較科學(xué)、適用性較強(qiáng)的一種方法。
針對債務(wù)法，又有兩種不同的觀點(diǎn)和方法，即損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。兩者的共同點(diǎn)在于：①理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，相應(yīng)地，認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非利益分配；②均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則；③遞延所得稅款代表著未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。
我們在此著重考察的是它們之間的差異，從而可更好地理解和掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。經(jīng)分析，二者的區(qū)別主要有三個(gè)方面：
1．對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入／費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注意的是收入或費(fèi)用在會計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的
財(cái)務(wù)報(bào)表，該種觀念可促使對企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評價(jià)，提高預(yù)測的價(jià)值。
2．損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異（而暫時(shí)性差異包含了時(shí)間性差異）。
3．損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。
二、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異
修正的新會計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動即是用“暫時(shí)性差異”取代“時(shí)間性差異”。時(shí)間性差異指因收入或費(fèi)用在會計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。暫時(shí)性差異指“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面金額之間的差額”（1996，IASC NO．12）。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，是遞延所得稅資產(chǎn)。
所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；企業(yè)合并時(shí)，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計(jì)上按公允市價(jià)入帳，稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按原帳面價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，而此時(shí)亦無時(shí)間性差異。
在認(rèn)識和確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，我們有必要首先理解稅基這一概念。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的帳面金額時(shí)，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業(yè)的任何應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。如一臺設(shè)備成本為10000元，已提折舊4000元（已在當(dāng)年和以前期間抵扣），剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該項(xiàng)設(shè)備的稅基為6000）元。若其重估價(jià)為7000元，則有1000元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。一項(xiàng)負(fù)債的稅基是其帳面金額減去該負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。如：流動負(fù)債中包括帳面金額為1000元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計(jì)罰款的稅基為1000元。此時(shí)，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對所有暫時(shí)性差異的處理，處理時(shí)應(yīng)遵循以下步驟：①確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基；②分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；③確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；④將遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）及相應(yīng)的
所得稅費(fèi)用或收益在報(bào)表中予以列示。
三、遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量
確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，我們應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于（小于）這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時(shí)的金額”，那么除有限的一些特例外，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）。
l、遞延所得稅負(fù)債。指根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。依前例，設(shè)實(shí)際執(zhí)行稅率為30％，應(yīng)稅利潤為10000元，則當(dāng)企業(yè)預(yù)期通過使用該設(shè)備收回帳面金額時(shí)，存在遞延所得稅負(fù)債300元（1000 × 30％），應(yīng)作如下會計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用3300元；貸：遞延所得稅（負(fù)債）300元，當(dāng)期所得稅 3000（1000 × 30％）元。
2、遞延所得稅資產(chǎn)。指根據(jù)以下各項(xiàng)計(jì)算的未來期間可收回的所得稅金額：①可抵扣暫時(shí)性差異；②未使用納稅虧損向下期的結(jié)轉(zhuǎn)；③未使用納稅抵減向下期的結(jié)轉(zhuǎn)。
例：某企業(yè)將應(yīng)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用500元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，該費(fèi)用直到支付賠償時(shí)才能在計(jì)稅時(shí)抵扣，稅率30％。則該負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時(shí)性差異為500元。在以帳面金額清償該負(fù)債時(shí)，企業(yè)減少其未來應(yīng)稅利潤500元，同時(shí)，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出150元 （50 × 30％）。因此，若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)150元，設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤為10000元，則應(yīng)作如下處理：借：所得稅費(fèi)用2850元，遞延所得稅（資產(chǎn)）150元；貸：當(dāng)期所得稅3000元（10000 × 30％）。
在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際上還涉及到所得稅跨期分?jǐn)倯?yīng)采用全面分?jǐn)偡ㄟ�是部分分?jǐn)偡ǖ膯栴}。全面分?jǐn)偡ㄊ侵笇τ跁簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的所得稅影響全部予以確認(rèn)，是基于持續(xù)經(jīng)營的考慮；部分分?jǐn)偡▌t視遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在將來有無轉(zhuǎn)回的可能性而有所不同：當(dāng)在可預(yù)見的將來累計(jì)暫時(shí)性差異不會回轉(zhuǎn)時(shí)，不予確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而只對那些有合理證據(jù)證明將來可以轉(zhuǎn)回的才予以確認(rèn)，這是基于穩(wěn)健性原則的考慮。兩種分?jǐn)偡椒ǜ饔星�，�?shí)際中也均有采用。就現(xiàn)今世界各國平均技術(shù)條件看，建議采用完全分?jǐn)偡āＲ驗(yàn)槿糇裾辗�(wěn)健性原則，遞延所得稅負(fù)債在發(fā)生時(shí)應(yīng)予全部確認(rèn)，而對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)作了種種限制，這本身與配比原則及一致性原則相悖。若再采用部分分?jǐn)偡�，則使差距更遠(yuǎn)，而且，完全分?jǐn)偡ㄓ胁僮骱唵�、客觀性強(qiáng)、比較規(guī)范等優(yōu)點(diǎn)。
四、對我們的啟示
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法既然具有損益表債務(wù)法所無法比擬的優(yōu)越性，且被國際會計(jì)準(zhǔn)則所采用，則不失為我們所借鑒的方法。
就目前我國所得稅會計(jì)的發(fā)展情況看，由于永久性差異和時(shí)間性差異的影響越來越大，應(yīng)付稅款法已受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過渡到納稅影響會計(jì)法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對遞延法和債務(wù)法（損益表債務(wù)法）均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報(bào)表在一些項(xiàng)目上缺乏可比性。因而，選擇一種統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的所得稅會計(jì)處理方法是我們無法逃避的現(xiàn)實(shí)。
而且，由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)將致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估越來越頻繁，從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響，而遞延法或損益表負(fù)債法均無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異，此時(shí)，我們可考慮借鑒使用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。而加強(qiáng)我國會計(jì)人員素質(zhì)建設(shè)，則是相配套的另一項(xiàng)艱巨任務(wù)。
