一、近年日本企業(yè)環(huán)境會計的主要特點

　　進入新世紀，日本企業(yè)環(huán)境會計取得引人注目的新進展，有以下幾個主要特點。

　　1.廣泛普及多方實踐

　　近年日本企業(yè)環(huán)境會計，已從引進轉(zhuǎn)入實踐運用期。廣泛普及多方實踐已成為當前企業(yè)環(huán)境會計進展的突出特點。

　　（1）企業(yè)環(huán)境管理機構(gòu)日臻完善。20世紀90年代初日本企業(yè)引進歐美各國環(huán)境管理經(jīng)驗，組建環(huán)境對策部，為環(huán)境會計開展構(gòu)建了管理機構(gòu)。到1992年已有80％的企業(yè)設立了環(huán)境部。2002年東洋經(jīng)濟新報社對日本508家上市企業(yè)的調(diào)查顯示：①環(huán)境部在企業(yè)中的地位與作用日益顯著。20.4％的企業(yè)環(huán)境部受到“高度重視”，52.8％“比較受重視”；②88.4％的企業(yè)將環(huán)境管理的優(yōu)劣作為評價企業(yè)業(yè)績的主要指標；③實施環(huán)境會計已成為企業(yè)環(huán)境部的重要課題。2002年日本上市企業(yè)環(huán)境部在重點抓好的25項工作中，實施環(huán)境會計列為第9項。

　�。�2）企業(yè)環(huán)境會計日漸普及。2000-2002年實施環(huán)境會計的企業(yè)從356家增至573家，所占比率從13.2％增至19.3％。如纖維制品業(yè)的三菱公司，將環(huán)境會計制度化作為當前環(huán)境部的最重要舉措。日本電信電話、名古屋鐵道、大日本制藥等企業(yè)，也都將實施環(huán)境會計列為環(huán)境部的前三位工作。

　　2.信息公開備受關(guān)注

　　近年日本企業(yè)公開環(huán)境信息，已成為環(huán)境會計發(fā)展的重要特點。2002年4月東洋經(jīng)濟新報社對250家上市企業(yè)的調(diào)查表明，近年日本企業(yè)環(huán)境信息公開的方式多達10余種，其中企業(yè)網(wǎng)頁的環(huán)境觀察、環(huán)境報告書成為企業(yè)環(huán)境信息公開的兩大支柱，分別有238家和236家。而取得ISO認證（121家）、媒體報道（101家）、環(huán)保型產(chǎn)品的普及（83家），相繼構(gòu)成企業(yè)環(huán)境信息公開方式的前5位。到2002年7月，日本已有35.9％的企業(yè)實施環(huán)境信息公開。

　　3.政府民間共同推進

　　在環(huán)境會計開展上體現(xiàn)出政府民間相互交流共同推進的明顯特點。首先，日本環(huán)境省在1999-2002年先后頒布了4個環(huán)境會計指南及報告，從理論與實務上提供了指導方針。其次，行業(yè)協(xié)會通過深入調(diào)研，提出諸多報告、建議等。如日本公認會計師協(xié)會設置的環(huán)境會計專門委員會在對海外環(huán)境會計動向進行調(diào)查的基礎上，提出了有關(guān)環(huán)境會計概念框架的報告；日本會計研究會也在2000年年會上，提出《環(huán)境會計的發(fā)展與構(gòu)建：特別委員會報告》。各地方政府及公共團體也促使企業(yè)進行環(huán)境成本和環(huán)境效益核算。如岐阜縣實行環(huán)保企業(yè)登記制度：仙臺市、宮城縣還推進陸奧（福島、宮城、巖手、青森四縣）跨縣域環(huán)境管理規(guī)格實施。

　　二、日本企業(yè)實施環(huán)境會計的重要舉措

　　1.加強環(huán)境會計控制職能

　　近年來加強企業(yè)環(huán)境會計控制職能，已成為日本企業(yè)實施環(huán)境會計的重要舉措。

　�。�1）加強成本與收益的計量。按照環(huán)境省《2002年環(huán)境會計指南》要求，越來越多的企業(yè)逐步將環(huán)保成本分為7大類：①業(yè)務領域成本（在生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的環(huán)境影響及從事環(huán)保作業(yè)發(fā)生的成本）；②上游/下游成本（供應、消費中產(chǎn)生的環(huán)境影響成本）；③管理活動成本（環(huán)境教育、環(huán)境管理系統(tǒng)的建立與維持、環(huán)境負荷監(jiān)測等）；④研發(fā)成本；⑤社會活動成本（改善景觀、支持地方環(huán)�；顒�、制作環(huán)境公報等）；⑥環(huán)境損傷成本（治理污染及自然破壞的費用，支付與環(huán)境有關(guān)的保證金、罰金、和解金、訴訟費等）；⑦其他成本。各企業(yè)在采取環(huán)境對策的基礎上，用金額計算出環(huán)保投資費用及其經(jīng)濟社會效益。2002年以來日本一些大企業(yè)通過實施環(huán)境會計指南，加強環(huán)境成本與收益的計量，在增加環(huán)境投資的同時也取得可喜的效益。如日立公司環(huán)保費用及設備投資總成本為336.3億日元，帶來的效益達到41.6億日元。

　　（2）取得ISO14001認證。1996-2002年日本上市企業(yè)取得ISO認證的比率，已從4.3％增至62.3％；非上市企業(yè)也從3.9％增至47.0％。到2004年2月，日本取得ISO認證的企業(yè)數(shù)已達14309家。

　�。�3）健全企業(yè)環(huán)境管理體制。為全面實施ISO國際環(huán)境標準，近年日本企業(yè)也逐步健全了內(nèi)部環(huán)境管理體制。這主要有6個方面：①企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，隨時對環(huán)境負荷進行把握和評價；②制定環(huán)保經(jīng)營方針、目標和行動計劃；③建立并實施環(huán)保目標和計劃的責任體制；④對本企業(yè)的環(huán)保行為不斷進行監(jiān)督檢查；⑤企業(yè)從領導到全體員工，在完成生產(chǎn)任務的同時將環(huán)保視為最重要的工作之一，齊心協(xié)力落到實處；⑥建立并保持與政府有關(guān)部門、國內(nèi)外環(huán)保組織及所在社區(qū)的環(huán)境信息交流。隨著企業(yè)環(huán)境管理體制的健全，環(huán)境管理效果也日漸顯現(xiàn)。據(jù)日本國內(nèi)電機廠商2002-2005年環(huán)境行動計劃預計，通過健全環(huán)境管理體制，今后10年間環(huán)境效率將提高2倍。

　　2.健全環(huán)境會計信息系統(tǒng)

　　近年日本企業(yè)通過健全環(huán)境會計信息系統(tǒng)，為環(huán)境會計的開展創(chuàng)造了條件。

　�。�1）明確環(huán)境會計信息的質(zhì)量要求�！�2002年環(huán)境會計指南》中，對環(huán)境會計信息的質(zhì)量做出了規(guī)定。按照規(guī)定，日本企業(yè)對外環(huán)境會計信息披露有5項質(zhì)量要求：即相關(guān)性、可靠性、可理解性、可比性、可核實性。其中，相關(guān)性強調(diào)對具有環(huán)境影響的重點事項必須進行專門的會計核算和報告。可靠性則突出誠信披露，強調(diào)實質(zhì)重于形式，要做到公正與謹慎。這無疑與當今困擾全球會計界的誠信危機有關(guān)。

　�。�2）環(huán)境報告書已成為環(huán)境會計信息披露的主要載體。環(huán)境報告書是企業(yè)伴隨生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的對環(huán)境影響程度及為消除影響采取自主行動的說明。它是將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃和業(yè)績等對外公開發(fā)布，供有關(guān)部門、消費者和客戶對企業(yè)環(huán)境會計乃至環(huán)境管理進行評價的資料。早在1994年世界產(chǎn)業(yè)環(huán)境協(xié)議會就提出了《環(huán)境報告書指導方針》。按照國際慣例，環(huán)境報告書的主要內(nèi)容有4項：①經(jīng)營方針與體制；②產(chǎn)品、制造工程的環(huán)境影響；③環(huán)境活動的財務開支；④可持續(xù)發(fā)展的課題等。日本是從1997年開始實行環(huán)境報告書的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書指南》的規(guī)定，環(huán)境報告書的基本內(nèi)容包括：①基本項目（經(jīng)營者序言、企業(yè)概要等）；②環(huán)保方針、目標及業(yè)績概況（方針、目標、計劃、業(yè)績、環(huán)境會計信息等）；③環(huán)境管理狀況（環(huán)境管理體制、研究開發(fā)、信息公開、規(guī)制遵守、社會貢獻等）；④降低環(huán)境負荷（狀況及對策）。另據(jù)日本學者八木裕之對199家上市企業(yè)250份環(huán)境報告書的調(diào)查顯示，近年日本企業(yè)的環(huán)境報告書有3個明顯趨勢：一是每份報告書都詳細擬定了環(huán)境成本、環(huán)保效果、經(jīng)濟效益的計量范圍和計量標準；二是建立了與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計相聯(lián)系的外部環(huán)境會計，或披露內(nèi)部環(huán)境會計信息；三是披露與利益關(guān)系人相配比或信息使用者需要的環(huán)境會計信息。[6]近年來，日本發(fā)布環(huán)境報告書的企業(yè)迅速增加。1997-2002年，發(fā)布環(huán)境報告書的企業(yè)數(shù)從169家增至650家，所占比率也從6.5％增至21.9％，預計2003年將達到900家。

　　（3）企業(yè)發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展報告書》已成新時尚。近年在日本隨著企業(yè)社會責任議論的高漲，一些大企業(yè)在以往發(fā)布環(huán)境報告書的基礎上，又增加了社會責任方面的內(nèi)容，逐步形成《可持續(xù)發(fā)展報告書》或《CSR（企業(yè)社會責任）報告書》。調(diào)查顯示，在發(fā)布環(huán)境報告書的企業(yè)中，已有超過1/4的企業(yè)發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展報告書》或記載有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)容。

　　3.完善實施環(huán)境會計保障體系

　　近年日本隨著《新環(huán)境基本計劃》的實施，在推進企業(yè)環(huán)境會計過程中逐漸形成共識：單靠企業(yè)自愿和主動性還不足以推進環(huán)境會計的順利開展，還必須逐步完善實施環(huán)境會計的保障體系。（1）強化政府監(jiān)管。政府為加強企業(yè)環(huán)境會計的宏觀管理，除制定實施相關(guān)法律法規(guī)外，還頒布實施一系列與企業(yè)環(huán)境會計有關(guān)的準則、指南、制度、標準等。1999年環(huán)境省頒布《關(guān)于計算和公布環(huán)境成本的指導標準——旨在建立環(huán)境會計（試行方案）》；2000年發(fā)布了《建立環(huán)境會計系統(tǒng)（2000年報告）》；2001年又頒布《環(huán)境會計指南Ⅱ》（副標題為“對于經(jīng)營管理中進一步利用環(huán)境會計內(nèi)部功能的思考”）；日本現(xiàn)行的《2002年環(huán)境會計指南》是在以往實施的標準、指南基礎上修訂而成的。（2）開展第三者機構(gòu)審計。據(jù)環(huán)境省《2002年環(huán)境簡易企業(yè)行動調(diào)查》顯示，在接受調(diào)查的650家企業(yè)中，有131家（占20％）的環(huán)境報告書已經(jīng)接受第三者機構(gòu)審計，打算接受第三者審計的為190家（占29％），二者合計約近企業(yè)總數(shù)的一半。政府有關(guān)部門也正在研究制定第三者機構(gòu)審計指南，爭取盡快施行。

　　4.推進環(huán)境會計國際交流與合作

　　隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，日本越來越多的企業(yè)從事跨國經(jīng)營，聚焦外部市場競爭力的提升。為此，推進國際交流與合作也成為企業(yè)實施環(huán)境會計的重要舉措。

　�。�1）積極推進國際間的合作研究。2002年10月由名古屋大學主辦在名古屋召開了亞洲會計學會第三屆年會，就環(huán)境會計、目標成本、亞洲會計實務等進行了研討；2003年10月日本金融機構(gòu)參加聯(lián)合國在東京召開的環(huán)境計劃與金融會議，就環(huán)境投融資對象的選定、促進環(huán)境金融商品開發(fā)及構(gòu)筑最佳環(huán)境金融體制等進行了交流，發(fā)表了實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展的《東京宣言》。

　�。�2）積極開展國際間信息交流。日本企業(yè)為把握環(huán)境會計國際動向，積極參加聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展部環(huán)境會計專家聚會（UNDSDEMA—EWG）和亞洲太平洋環(huán)境管理會計網(wǎng)（EMAN—AP）等活動。

　�。�3）通過跨國經(jīng)營拓展環(huán)境會計。本田技研工業(yè)公司被譽為日本開展環(huán)�；顒拥南闰�(qū)企業(yè)之一，也是通過跨國經(jīng)營拓展環(huán)境會計的一個典型。本田的海外企業(yè)在跨國經(jīng)營中，通過舉辦環(huán)境展、環(huán)境學校、發(fā)布廣告、新車展以及因特網(wǎng)等多種形式，將環(huán)境問題財務影響及環(huán)境績效信息及時公之于眾，取得了當?shù)毓�眾的信賴，也推動了企業(yè)環(huán)境會計的拓展。

　　三、日本企業(yè)環(huán)境會計新進展的背景分析

　　1.循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實要求

　　2000年12月日本政府制定了《新環(huán)境基本計劃》。該計劃以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的社會為總目標，提出了長期的環(huán)�；�本方針：

　�。�1）以環(huán)境負荷小的資源循環(huán)利用為基礎，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的社會經(jīng)濟體制；

　�。�2）實現(xiàn)人與自然的協(xié)調(diào)和長期共存；

　�。�3）在公平負擔環(huán)保費用的前提下，實現(xiàn)中央、地方政府、企業(yè)及個人的共同參與；

　　（4）推進國際環(huán)保合作。

　　計劃還制定了環(huán)境政策：

　�。�1）實施污染者負擔的原則；

　　（2）提高環(huán)境的效率性；

　�。�3）堅持預防為主的方針：

　�。�4）推行環(huán)境風險制（RISK）。

　　計劃的制定和實施，對日本環(huán)境會計的開展起了積極的指導作用：

　�。�1）計劃向企事業(yè)單位展示出國家未來循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的藍圖，誘導其據(jù)此制定環(huán)境經(jīng)營計劃；

　�。�2）計劃確定的重點政策，向企事業(yè)提供了政府的“政策預報”，便于其主動調(diào)整投資方向：

　�。�3）計劃提供了政府對國內(nèi)外環(huán)保形勢的分析，引導企事業(yè)適應國際化環(huán)境，與國際環(huán)境會計接軌。

　　2.市場綠色化的強勁推動

　　隨著2001年日本《綠色購入法》的實施，購買無公害綠色商品已成時尚。1999～2001年以市鎮(zhèn)村和上市企業(yè)為主的綠色購入團體數(shù)從577家增至1126家。而以綠色購入單位為主要對象的15類商品的銷售額與2年前相比平均增加74％。近年來企事業(yè)、居民的購物意識已有明顯變化：從以往主要考慮質(zhì)量價格轉(zhuǎn)變?yōu)楫斀竦木G色消費。[7]34-35消費者購物意識的變革，極大地促進了企業(yè)開發(fā)環(huán)保商品，重視綠色購入信息，也更推動了企業(yè)實施第三者審計，主動發(fā)布企業(yè)降低環(huán)境負荷和環(huán)境績效信息，以增強消費者的信賴。

　　3.提高產(chǎn)業(yè)國際競爭力的急切需要

　　據(jù)瑞士國際管理與發(fā)展學院發(fā)表的《國際競爭力年度報告》顯示，1989-1991年日本的產(chǎn)業(yè)國際競爭力居世界首位，90年代后期急劇下降，到2002年降至30位。[8]這主要是日本制造業(yè)生產(chǎn)率低下所致。日本制造業(yè)全要素生產(chǎn)率（TFP）1985-1990年年均為2.3％，1990～1995年降至年均-0.2％，2個5年間的降幅達2.5個百分點。近年日本政府和企業(yè)采取諸多舉措，急于尋求擺脫困境之路。其中，企業(yè)通過采取發(fā)布環(huán)境報告書、環(huán)境會計信息、制定環(huán)境經(jīng)營方針、構(gòu)筑環(huán)境管理體制、實施綠色購入，以及促進資源再利用等環(huán)保經(jīng)營戰(zhàn)略要素，不僅在減少環(huán)境負荷上做出了貢獻，而且成為提高產(chǎn)業(yè)國際競爭力的新源泉。

　　4.適應環(huán)境相關(guān)法制建設的必然選擇

　　近年日本政府實施環(huán)保相關(guān)法制建設，也成為企業(yè)開展環(huán)境會計的助推器。世紀之交，日本政府頒布了《推進循環(huán)型社會形成基本法》（2000年6月）、《新環(huán)境基本法》（2000年12月），對20多項環(huán)境立法、施行令、施行規(guī)則進行了修訂。2001年4月還頒布實施了《PRTR法》（環(huán)境污染物質(zhì)的移動、排放登記制度）。該法規(guī)定：各企業(yè)必須對列為登記對象的354種化學物質(zhì)的數(shù)量做到準確把握如實申報。隨著環(huán)境法制建設的日臻完善，司法力度也在日漸增強。1998～2002年日本環(huán)境犯罪的檢舉件數(shù)從2443件增至3905件，增長近60％。同期，環(huán)境違法的起訴率也從63.3％增至70.8％。近年日本增強環(huán)境立法司法的新形勢，既使企業(yè)推進環(huán)�；顒佑蟹�可依，又對企業(yè)加強環(huán)境管理、開展環(huán)境會計提出了新的要求。企業(yè)對環(huán)境問題的財務影響、環(huán)境績效的確認、計量和處理問題，也必須做到有法必依。

　　四、對我國的啟示

　　1.要加強環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)建設

　　近年日本企業(yè)環(huán)境會計取得新進展的一條重要經(jīng)驗，就是依法促進。戰(zhàn)后日本走過了公害肆虐與治理的曲折歷程，在從公害大國到治理先進國家的轉(zhuǎn)變過程中，加強法制建設起了至關(guān)重要的作用。不僅國家立法，市鎮(zhèn)村也制定地方環(huán)境標準，并與轄區(qū)企業(yè)制定“協(xié)議”，成為企業(yè)必須遵守的社會規(guī)則。在我國，為防止傳統(tǒng)落后的社會發(fā)展模式重演，必須首先建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系，以確保企業(yè)環(huán)境會計健康有序的開展。

　　2.培育保護企業(yè)推進環(huán)境會計的內(nèi)在動力

　　近年日本企業(yè)的環(huán)境意識已由對“社會的一種貢獻”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白笥移髽I(yè)業(yè)績的重要因素”，進而發(fā)展成為“企業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一”。[7]32-33日本企業(yè)對披露環(huán)境會計信息有較高的積極性，這也是近年日本企業(yè)環(huán)境會計進展迅速的根本所在。我國入世后，一些企業(yè)為到國外投資或出口產(chǎn)品，也都積極建立環(huán)境管理體系，實施環(huán)境會計信息公開，盡管與發(fā)達國家相比還為數(shù)甚少，但隨著我國市場經(jīng)濟手段和國家宏觀調(diào)控政策的實施，企業(yè)的內(nèi)在動力必將增強。

　　3.推進第三者機構(gòu)對企業(yè)環(huán)境會計的審計

　　近年日本企業(yè)環(huán)境會計的新進展也向世人展示，由社會環(huán)境審計機構(gòu)（第三者機構(gòu)）對企業(yè)環(huán)境報告書、環(huán)境會計進行審計鑒定，做出環(huán)境審計報告，是推進環(huán)境會計開展的有力舉措。這一舉措的實施，既避免了企業(yè)從自身利益出發(fā)，不能如實和全面地進行環(huán)境信息披露；又確保了社會公眾對企業(yè)環(huán)境信息合法性、公允性的確認。

　　4.要發(fā)揮政府職能部門的主導作用

　　在企業(yè)環(huán)境會計新進展中，環(huán)境省做出了重要貢獻：制定了一系列環(huán)境會計準則及制度：多次召開有關(guān)研討會；為企業(yè)提供“環(huán)境會計系統(tǒng)”軟件等，充分發(fā)揮了政府職能部門的主導作用。我國的國家環(huán)境管理主管機構(gòu)國家環(huán)保總局也應適應我國實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，擴大環(huán)境管理工作范圍，與財政部門通力合作，積極組織領導環(huán)境會計的理論研究、制定并頒布相關(guān)準則與制度，以推動我國企業(yè)環(huán)境會計取得新進展。

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