一、“模擬市場核算、成本否決法”在應(yīng)用中所受到的限制

　　我國企業(yè)界近幾年大力推廣的“邯鋼模式”——模擬市場核算和成本否決法，是一種集生產(chǎn)現(xiàn)場管理、成本管理和經(jīng)濟責(zé)任制于一體，將成本種類核算、成本位置核算、成本承擔(dān)者核算綜合運用的實用管理方法。這種方法強化了以成本核算為主線的企業(yè)內(nèi)部管理，使相當(dāng)多的企業(yè)取得了良好的管理效果。然而也有一部分企業(yè)在套用“邯鋼模式”后效果并不如意，造成這種現(xiàn)象的原因除了這些企業(yè)本身管理基礎(chǔ)差、管理力度弱之外，也與“邯鋼模式”的成本否決法本身存在的某些局限性有關(guān)。這種局限性表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、成本否決法很難適應(yīng)生產(chǎn)不均衡的場合。邯鋼模式的成本否決法是以被稱作“邯鋼效率工程”為基礎(chǔ)制定的，該工程的核心是滿負(fù)荷工作，模擬市場核算體系，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本考核指標(biāo)都是針對滿負(fù)荷工作狀況來制定的。一旦企業(yè)因銷路不暢或其他原因而不能滿負(fù)荷生產(chǎn)時，原定的成本考核指標(biāo)就會脫離實際而無法完成；若強行按原定成本目標(biāo)組織生產(chǎn)，則勢必造成大量庫存積壓。因此，成本否決法在冶金、化工這些品種固定、生產(chǎn)均衡的企業(yè)應(yīng)用效果較好，而在生產(chǎn)不太穩(wěn)定的加工裝配型企業(yè)，應(yīng)用效果就差一些。

　　2、成本否決法很難適應(yīng)多品種生產(chǎn)的場合。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的品種很多時，進行成本種類核算、成本位置核算的工作量增大、工作難度增加、準(zhǔn)確度降低。若品種多且變化頻繁時，針對某一品種制定成本目標(biāo)時必要的成本統(tǒng)計數(shù)據(jù)還沒有收集上來，該品種也許已不再生產(chǎn)了。這種“成本指標(biāo)追不上品種變化”的現(xiàn)象，影響了成本否決法在企業(yè)里的應(yīng)用。

　　3、成本否決法要求企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)能力高度協(xié)調(diào)，不存在需要特殊照顧的環(huán)節(jié)?！澳M市場核算、成本否決法”是以市場可接受的最終產(chǎn)品價格為基準(zhǔn)，以提高每道生產(chǎn)環(huán)節(jié)的效率為目標(biāo)，逆工藝順序的方向逐個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行“模擬市場核算”，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間都按等價交換的市場原則交換原材料、在制品及生產(chǎn)性服務(wù)，都有權(quán)拒絕“不等價交換”。要做到這一點，必須設(shè)定一個基本相同的“起跑線”，即預(yù)先協(xié)調(diào)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的能力，使各環(huán)節(jié)負(fù)荷大體均衡，等量的勞動能獲得大體上等量的報酬。若做不到這一點，造成部分生產(chǎn)環(huán)節(jié)無論怎樣努力都不能得到平均水平的報酬，另一些生產(chǎn)環(huán)節(jié)則無須十分努力就能得到高于平均水平的報酬，成本否決法的激勵作用也就失去了。

　　總之，邯鋼模式還存在一些缺陷，還需在許多方面加以改進與完善，在其改進與完善的過程中，OPT管理思想和方法值得我們認(rèn)真借鑒。

　　二、OPT管理思想的核心內(nèi)容

　　OPT是“Optimized Production Technologg”的英文縮寫，我國譯作“優(yōu)化生產(chǎn)技術(shù)”或“最優(yōu)生產(chǎn)技術(shù)”。它是由以色列物理學(xué)家Eli Goldratt于70年代末首創(chuàng)的。最初，他為朋友的一個處于困境的制造廠設(shè)計開發(fā)了一套用于安排人力和物料調(diào)度的計算機軟件，該軟件實施運行后，使該廠迅速擺脫了困境。在此基礎(chǔ)上，Goldratt隨后又開發(fā)了一個廣泛適用于制造業(yè)的管理軟件，這就是OPT軟件。由于OPT在管理思想上獨樹一幟，并且在生產(chǎn)實踐中取得了明顯的經(jīng)濟效益，故迅速被西方企業(yè)界所接受。

　　OPT管理思想認(rèn)為：對于加工裝配型企業(yè)來說，市場波動是客觀存在的，因而品種的多變性和生產(chǎn)的不均衡性也是必然存在的，一味追求各環(huán)節(jié)生產(chǎn)能力的協(xié)調(diào)平衡是不現(xiàn)實的?，F(xiàn)實的做法是集中精力提高瓶頸資源的利用率，以瓶頸資源得到高效率利用為目標(biāo)來追求物流過程的平衡，實現(xiàn)物流的同步化，即各道工序都與瓶頸工序同步。

　　OPT并不要求將所有資源的可利用能力都加以充分利用，而是強調(diào)資源利用的有效性。它認(rèn)為在非瓶頸資源上存在適度閑置是允許的，或者說在非瓶頸資源上節(jié)省時間是沒有意義的。采取措施去提高非瓶頸資源的生產(chǎn)率，只能增加資源的空閑時間，并不能增加企業(yè)的產(chǎn)出量，還會付出不必要的代價。因此，生產(chǎn)控制與成本控制方法應(yīng)以瓶頸工序為核心來設(shè)計，對瓶頸工序之前的工序，按拉動（Pull）方式進行計劃與控制，對瓶頸工序之后的工序，按推動（Push）方式進行計劃與控制。為了提高整個系統(tǒng)的產(chǎn)出量，保證瓶頸資源滿負(fù)荷工作，系統(tǒng)中應(yīng)設(shè)置適當(dāng)?shù)木彌_環(huán)節(jié)。

　　三、借鑒OPT管理思想對“模擬市場核算、成本否決法”進行改進和完善的思路

　　由于OPT是以一種不同于傳統(tǒng)管理方式的、以追求整體最優(yōu)為目標(biāo)的新思維來進行生產(chǎn)控制和成本管理的方法體系，它對于我們改進與完善“模擬市場核算、成本否決法”無疑具有重要的指導(dǎo)和借鑒價值。具體地說，可供借鑒之處有如下幾點：

　　1、對企業(yè)的制造資源要區(qū)分為瓶頸資源和非瓶頸資源。所謂瓶頸資源，指的是實際生產(chǎn)能力小于或等于生產(chǎn)負(fù)荷的資源。任何企業(yè)都只應(yīng)該存在著少數(shù)瓶頸資源，且瓶頸資源是隨品種和加工工藝的改變而改變的，對應(yīng)于某一種生產(chǎn)條件下的某一種產(chǎn)品，應(yīng)開列出一張瓶頸資源一鑒表。

　　2、將模擬市場核算、成本否決的指標(biāo)由單一的成本系數(shù)改變?yōu)楫a(chǎn)銷率、庫存水平和成本三項參數(shù)的綜合，即不是簡單地進行成本考核和成本否決，而是在滿足規(guī)定產(chǎn)銷率和庫存水平的基礎(chǔ)上進行成本考核和成本否決，堅決制止著眼于局部成本優(yōu)化而進行的盲目生產(chǎn)。

　　3、確定各工序成本參數(shù)時應(yīng)采用逆序計算和順序計算相結(jié)合的方法。我國現(xiàn)行的“模擬市場核算、成本否決法”，是對全部工序不加區(qū)別地采用逆序計算法求得目標(biāo)成本，這種做法不利于保證瓶頸工序的利用率，不能遏制非瓶頸工序的無效生產(chǎn)。借鑒OPT管理思想進行成本核算，則是先將所有工序的目標(biāo)成本按逆序計算法進行預(yù)測，然后對某一瓶頸工序之前的非瓶頸工序的目標(biāo)成本，按該瓶頸工序的目標(biāo)成本預(yù)測值逆序推算；對于某一瓶頸工序之后的非瓶頸工序的目標(biāo)成本，按該瓶頸工序的預(yù)測目標(biāo)成本順序推算，最終產(chǎn)品的市場價視同一個瓶頸。通過這種逆序和順序相結(jié)合的反復(fù)推算，求得最佳的目標(biāo)成本組合。

　　4、有區(qū)別地對兩類不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本進行考核。對瓶頸工序生產(chǎn)成本的考核應(yīng)是剛性的，實行嚴(yán)格的成本否決；對非瓶頸工序的考核重點則應(yīng)放在產(chǎn)銷率和庫存水平兩個方面，不應(yīng)鼓勵其為降低成本而超量生產(chǎn)的行為，成本否決可帶有一定的彈性。