一、對日美成本管理模式的比較

    在標準成本管理、責任成本管理等舊成本管理模式日益暴露出不適應現(xiàn)代生產發(fā)展的弊端時，當代西方成本管理界各種新的管理思想逐漸興起：其中形成了兩種具有完善的理論體系且在實踐中廣泛運用的新的成本管理模式——日本的成本企劃和歐美的作業(yè)成本法。

    傳統(tǒng)的成本管理模式（標準成本法、責任成本法）著重于“差額”管理，其程序是事先制定“標準成本”，然后將“標準成本”分配至各責任單位，再對實際發(fā)生成本與標準成本的“差額”進行分析，最后找小“差額”異常變動的原因并提出改進措施。這種方法的弊端在于：①盡管有些成本管理模式（如日標成本管理）提出了“全程控制”，包括事前控制、事中控制、事后控制，但在管理程序上實際是偏重于事后控制的。成本信息的滯后性使得生產過程中的“成本浪費”不能及時地被發(fā)現(xiàn)并解決。②經濟“個性化”的趨勢促使傳統(tǒng)的“少品種、大批量”生產向“度身定做，多品種、小批量”生產轉化。因此，制定如此多的產品標準成本，并及時進行修訂變得越來越困難，標準成本法也就失去了其存在的經濟基礎。

    針對傳統(tǒng)成本管理模式的缺陷，日本、美國兩大發(fā)達國家以各自的文化背景為基礎，發(fā)展了新的成本管理思想，并在實踐中不斷完善總結，形成了各具特色的成本管理模式。下面，筆者將對二者作一比較，有助于更加深刻地了解二者的內涵和外延，有助于結合我國實際形成適合于我國企業(yè)的成本管理方法。

    1.管理思想的分歧。作業(yè)成本管理是以“適時管理”為基本思想，強調對生產過程中發(fā)生的每一項作業(yè)的成本進行及時地分析、控制并改善，對發(fā)生的問題及時地解決，具有事中管理的特性。相對而言，日本的成本企劃的指導思想是“源流管理”和“成本筑人”：從事物的最初起點開始進行充分透徹的分析，這就是“源流管理”。歐美公司通常是先設汁產品，再計算出成本，然后再估計產品是否可能有銷路，如果成本太高，則重新設計產品。日本公司的思路則截然不同，它們先估計消費者可以接受的巾價，冉減去企業(yè)的目標利潤，算出其成本，然后運用“成本筑人”的思想，在將材料、部件匯集裝配成產品的同時，也將成本一并“筑人”，相當于事前在圖紙上規(guī)劃模擬丁一遍生產過程。作業(yè)成本法和成本企劃從管理的基本思想上就有根本性的區(qū)別，從而在管理程序上也不盡相同。

    2.管理重點的差異。作業(yè)成本管理的重點在于“作業(yè)”。其對成本的歸集模式是資源+作業(yè)+產品，作業(yè)是聯(lián)系投入和產出的紐帶，企業(yè)通過對作業(yè)進行業(yè)務過程分析來進行改善，以達到“成本最低”的目的。其步驟如下：①建立業(yè)務過程模型；②明確識別與定義作業(yè)；③實施作業(yè)的價值分析；④設定改善作業(yè)的方針。成本企劃管理的重點在于目標成本，更廣義地說是“成本工程”，包括目標成本的制定、筑人和達成?；凇霸戳鞴芾怼彼枷?，日本企業(yè)強調“事前控制”，對成本的發(fā)生進行“預演”，其過程如下圖：

    在產品正式投產前，做到“萬無一失”。至于目標成本的達成，則需山生產、營銷、供應商各個方面的人員通力合作來實現(xiàn)。

    當然，作業(yè)成本法中也有目標成本，但與成本企劃有根本不同。作業(yè)成本法中的目標成本是基于全面質量管理的質量日標成本，它的作用是提供一種改善的參照，而不是必須達到的日標；成本企劃中的目標成本是一種“必達”的目標，是真正意義上的目標成本。如果沒有實現(xiàn)，則意味著企劃的失敗。

    3.信息來源及管理方法、主體的不同。作業(yè)成本法是基于財務信息的管理，即借助財務會計信息，運用管理會汁信息處理方法，對生產經營過程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)，實施控制、分析和評價。成本企劃則認為，成本絕非單純賬簿的產物，它既然在制造過程中發(fā)生，就應從工學的技術層面去把握成本信息，以工學的方法對成本進行預測、監(jiān)控。因此，作業(yè)成本法運用的方法是管理會計方法，主要由成本會計人員來進行管理；成本企劃主要運用的是管理工程方法，參與的人員不僅來自財務部門，還包括設計人員、營銷人員、生產人員等。

    二、對我國企業(yè)成本管理的啟示

    1.更新成本管理觀念。長期以來，受計劃經濟的影響，我國企業(yè)對成本管理的理解仍然停留在片面地降低成本水平，強調節(jié)約和節(jié)省上。對成本的狹隘理解，使我國企業(yè)的成本管理方式落后，甚至失敗。縱觀世界發(fā)達國家的企業(yè)成本管理，無論是作業(yè)成本法還是成本企劃，其運用的都是系統(tǒng)的、全方位的成本戰(zhàn)略管理觀念，從使用的具體方法到參與的人員，無不體現(xiàn)了這一點。現(xiàn)代社會生產已經發(fā)展到了以“計算機集成制造系統(tǒng)”為標志的CIM時代，如果仍然停留在陳舊的成本管理觀念上，企業(yè)的成本管理是不會提供有用的成本信息的。

    2.提高企業(yè)組織管理水平和人員素質。歐美等發(fā)達國家的企業(yè)之所以能運行如此復雜的作業(yè)成本法和成本企劃，與它們先進的企業(yè)文化、人員素質、組織管理方式是分不開的。如在成本企劃中，成本降低方案是——個全員參加的過程，不論是第——線的生產人員還是專職成本分析人員，都對企業(yè)的技術特點、生產流程有清楚的認識，并有責任參與、配合，而不單單是成本核算人員的事。這就對人員素質和協(xié)作的有效性提出了很高的要求。

    3.結合實際，切忌生搬硬套。日美的成本管理模式差別如此之大，不是偶然，與其各自的傳統(tǒng)文化背景和企業(yè)內部組織方式的差別有密切關系。日本企業(yè)的工作方式強調合作、信任，其組織方式以橫向合作為主，不同于美國的縱向控制，有嚴格的上下級之分，這就是日本企業(yè)采用更強調合作、協(xié)調的成本企劃，而不照搬作業(yè)成本法的原因。中國企業(yè)在借鑒外來先進成本管理經驗時，也要注意結合自身實際。如目標成本管理在鋼鐵行業(yè)中最早被武鋼采用，然而沒有什么成效，究其原因就是沒有變通，生搬硬套。