自上世紀(jì)80年代起，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，市場(chǎng)戰(zhàn)略、收購(gòu)戰(zhàn)略、全球化戰(zhàn)略等概念紛紛提出，限于文章篇幅，本文僅對(duì)成本管理與營(yíng)銷(xiāo)管理兩大方面，提出新的視角和思維方法。

　　一、戰(zhàn)略成本管理

　　戰(zhàn)略成本管理的目的是獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在波特的通用戰(zhàn)略中，差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略都極其重視成本的管理。前者的作用在于“開(kāi)源”，后者在于“節(jié)流”，都是增強(qiáng)企業(yè)獲利能力的重要手段。顧客在作購(gòu)買(mǎi)決定之前，首先都會(huì)求得一個(gè)功能，質(zhì)量和價(jià)格的平衡。這個(gè)平衡同時(shí)正是追求顧客滿(mǎn)意的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。因此戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的成本管理是完全從市場(chǎng)出發(fā)的，絕不是傳統(tǒng)觀(guān)念下的低成本控制。

　　1、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是將產(chǎn)量作為幾乎是唯一的成本動(dòng)因，“產(chǎn)量成本”的概念一度為指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的原理。事實(shí)上，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績(jī)反映的是過(guò)去的戰(zhàn)略決策—結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和現(xiàn)在的管理行為—執(zhí)行性動(dòng)因。成本分析必須基于對(duì)結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因的深刻理解。

　　結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本動(dòng)因，它可以決定企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。它主要有：

　?。?）規(guī)模。是指在價(jià)值鏈活動(dòng)規(guī)模較大時(shí)，活動(dòng)的效率提高。如在營(yíng)銷(xiāo)、研發(fā)等方面加大投資，可以降低單位成本。這與企業(yè)的水平一體化相關(guān)。

　?。?）范圍。是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至銷(xiāo)售和原材料提供等。這與企業(yè)的垂直一體化相關(guān)。

　　（3）經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)可以經(jīng)過(guò)學(xué)習(xí)的過(guò)程提高作業(yè)效率。越來(lái)越多的企業(yè)已開(kāi)始將學(xué)習(xí)曲線(xiàn)運(yùn)用到人工成本計(jì)量中。

　?。?）技術(shù)。技術(shù)包含于任何一個(gè)企業(yè)的所有價(jià)值活動(dòng)之中。只有那些能轉(zhuǎn)變?yōu)槁氏刃袆?dòng)者優(yōu)勢(shì)的技術(shù)能為企業(yè)帶來(lái)持久的成本優(yōu)勢(shì)。

　　（5）復(fù)雜性。企業(yè)的產(chǎn)品種類(lèi)、服務(wù)范圍與市場(chǎng)特性有關(guān)。不同的目標(biāo)市場(chǎng)自然應(yīng)有不同的價(jià)值活動(dòng)。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，多數(shù)不可量化。它主要有：

　?、偕a(chǎn)力。主要通過(guò)固定成本影響企業(yè)的成本水平。

　　②全面質(zhì)量管理（TQM）。TQM強(qiáng)調(diào)全過(guò)程的質(zhì)量控制，每一名員工都承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。要求以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。

　?、凵a(chǎn)能力利用率。充分調(diào)動(dòng)企業(yè)所有資源，優(yōu)化資本配置，提高員工向心力是現(xiàn)代化企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本要素。

　　④聯(lián)系。是指企業(yè)各價(jià)值活動(dòng)之間的相互關(guān)聯(lián)，不單包括企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)，還包括與供應(yīng)商和銷(xiāo)售渠道間的依存關(guān)系。

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)單單注意結(jié)構(gòu)性或執(zhí)行性動(dòng)因其中的一個(gè)方面，而不能將它們綜合在一起考慮。但是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就不是一項(xiàng)靜態(tài)的技術(shù)，而是一系列動(dòng)態(tài)的分析決策了。事實(shí)上不是所有戰(zhàn)略動(dòng)因都同時(shí)同等重要，但其中一些確實(shí)在任何時(shí)候都很重要。根據(jù)具體企業(yè)情況，每一個(gè)成本動(dòng)因都有特定的成本分析法則。管理會(huì)計(jì)人員只有認(rèn)真審視結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動(dòng)因，深刻理解成本結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)，才能使企業(yè)在商戰(zhàn)中立于不敗。下面的例子可以說(shuō)明戰(zhàn)略動(dòng)因分析的重要性。

　　通用汽車(chē)公司在整個(gè)80年代的銷(xiāo)量是福特公司的兩倍多。為了保持優(yōu)勢(shì)，通用依據(jù)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的觀(guān)點(diǎn)，單在生產(chǎn)技術(shù)方面大力投資，意圖降低成本，而對(duì)規(guī)模范圍、經(jīng)驗(yàn)等方面未加注意。而福特認(rèn)為一味追求產(chǎn)量，不可避免地會(huì)帶來(lái)產(chǎn)品種類(lèi)上的不經(jīng)濟(jì)，在對(duì)通用的分析中，福特還認(rèn)識(shí)到通用的技術(shù)進(jìn)步不是因?yàn)樗膭趧?dòng)密集性生產(chǎn)線(xiàn)，而是生產(chǎn)能力的利用和質(zhì)量管理動(dòng)因。于是福特果斷地削減大量車(chē)型，創(chuàng)造出質(zhì)量和生產(chǎn)線(xiàn)復(fù)雜性動(dòng)因更和諧的局勢(shì)，從而在戰(zhàn)略動(dòng)因的利用上整體超過(guò)了通用。時(shí)至今日，福特的汽車(chē)銷(xiāo)量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)通用，位居世界第一。

　　作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的具體運(yùn)用。作業(yè)成本管理是把價(jià)值鏈根據(jù)動(dòng)因分成一個(gè)個(gè)的作業(yè)活動(dòng)單位。盡量消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，選用低成本作業(yè)，以?xún)?yōu)化資源配置。價(jià)值鏈在市場(chǎng)與競(jìng)爭(zhēng)狀況分析階段已有所論及，那時(shí)它只對(duì)企業(yè)起一個(gè)初步的描述作用，現(xiàn)在隨著成本動(dòng)因加入，明確的作業(yè)概念出現(xiàn)，它將起實(shí)際的控制作用。

　　2、目標(biāo)成本管理

　　由豐田、日產(chǎn)等汽車(chē)公司摸索出的系統(tǒng)的目標(biāo)成本管理，是根據(jù)產(chǎn)品在市場(chǎng)上能接受的價(jià)格和預(yù)期利潤(rùn)倒推出生產(chǎn)成本。這是突破傳統(tǒng)思維的戰(zhàn)略思想。首先，設(shè)定“理想的”目標(biāo)，代替“合理的”目標(biāo)，意味著對(duì)成本降低無(wú)窮盡的追求。其次，用市場(chǎng)需求指導(dǎo)決策實(shí)際上是將顧客的需求體現(xiàn)在價(jià)格、質(zhì)量和成本的平衡關(guān)系中。不光制造成本、設(shè)計(jì)方案、生產(chǎn)工藝都視為內(nèi)部因素，連與供應(yīng)商的關(guān)系等也包括在內(nèi)。JIT生產(chǎn)方式的應(yīng)用正體現(xiàn)了這一理念。

　　管理會(huì)計(jì)界通過(guò)對(duì)世界數(shù)百家大公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大約85%—90%的整個(gè)生命周期的產(chǎn)品成本在設(shè)計(jì)階段已被決定。因此這種追求極限的成本思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合，才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識(shí)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)被視為整個(gè)成本管理隊(duì)伍中的一分子。數(shù)據(jù)的收集分析也應(yīng)體現(xiàn)在整個(gè)價(jià)值鏈過(guò)程中，而非僅局限于生產(chǎn)階段。全員參與的全面質(zhì)量管理就是這種方法的很好實(shí)踐?？偟膩?lái)說(shuō)，目標(biāo)成本管理可視作一個(gè)動(dòng)態(tài)的成本管理過(guò)程，而非一系列技術(shù)的簡(jiǎn)單結(jié)合。

　　我國(guó)邯鋼于1991年創(chuàng)造的“模擬市場(chǎng)核算”就是中國(guó)化的目標(biāo)成本管理，邯鋼的“模擬市場(chǎng)核算”從產(chǎn)品在市場(chǎng)上被承認(rèn)可接受的價(jià)格開(kāi)始，一個(gè)工序一個(gè)工序地剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原材料采購(gòu)?？梢?jiàn)中外優(yōu)秀企業(yè)從實(shí)踐中已認(rèn)識(shí)到，運(yùn)用戰(zhàn)略思想指導(dǎo)企業(yè)微觀(guān)活動(dòng)是發(fā)掘企業(yè)潛力的動(dòng)力所在。

　　作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理的特點(diǎn)總結(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的起點(diǎn)以市場(chǎng)、顧客需求為起點(diǎn)從市場(chǎng)價(jià)格開(kāi)始基本控制環(huán)節(jié)作業(yè)工序控制標(biāo)準(zhǔn)每一作業(yè)的資源消耗根據(jù)后一作業(yè)需求量決定由后向前推至設(shè)計(jì)階段控制手段消除不增加價(jià)值的作業(yè)，提高增加價(jià)值的作業(yè)的運(yùn)作效率著重在設(shè)計(jì)階段大力削減成本，生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行質(zhì)量管理

　　銷(xiāo)學(xué)家麥卡錫將各種因素歸結(jié)為4個(gè)方面：產(chǎn)品、價(jià)格、分銷(xiāo)和促銷(xiāo)。產(chǎn)品方面在戰(zhàn)略成本管理中已經(jīng)涉及，下面論述價(jià)格、分銷(xiāo)和促銷(xiāo)方面的戰(zhàn)略管理。

　　會(huì)計(jì)人員在企業(yè)活動(dòng)中和營(yíng)銷(xiāo)主管一起決定價(jià)格策略和銷(xiāo)售預(yù)算。產(chǎn)品的價(jià)格和成本是企業(yè)獲利的兩個(gè)同等重要的因素。在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，銷(xiāo)售收入和成本信息一樣，應(yīng)從顧客和市場(chǎng)出發(fā)。根據(jù)價(jià)格制定的不同依據(jù)，可將定價(jià)方法分作3類(lèi)：

　　1、成本導(dǎo)向定價(jià)：以營(yíng)銷(xiāo)產(chǎn)品的成本為主要依據(jù)，綜合考慮其他因素的定價(jià)方法，傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)就屬此類(lèi)。它使用吸收成本法突出產(chǎn)品獲利能力，但并沒(méi)有考慮到不同的顧客和細(xì)分市場(chǎng)會(huì)有不同的收益。不過(guò)因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的使用為分析拓展了思路，成本導(dǎo)向定價(jià)的簡(jiǎn)便易行在今天仍有其實(shí)用價(jià)值。

　　2、需求導(dǎo)向定價(jià)：以產(chǎn)品或服務(wù)的社會(huì)需求狀態(tài)為主要依據(jù)，綜合考慮企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)成本和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，制定或調(diào)整銷(xiāo)售價(jià)格的方法。根據(jù)價(jià)格需求彈性定價(jià)是較普遍的方法。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，這個(gè)方法可謂無(wú)懈可擊，但將影響需求彈性的因素完全量化卻幾乎是不可能的。理論和實(shí)踐的差距使需求導(dǎo)向定價(jià)的實(shí)際運(yùn)用并不廣泛。

　　3、競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向定價(jià)：以同類(lèi)產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)供應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)和顧客反應(yīng)為依據(jù)，以決定是否參與競(jìng)爭(zhēng)的定價(jià)方法。由于此方法完全從市場(chǎng)出發(fā)，并要求企業(yè)始終保持動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略眼光，因此效果十分顯著。在戰(zhàn)略定價(jià)中，競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向定價(jià)已被廣泛應(yīng)用。

　　在分銷(xiāo)方面，會(huì)計(jì)人員對(duì)產(chǎn)品領(lǐng)域的決策需要考慮額外的銷(xiāo)售收入是否足以抵銷(xiāo)諸如產(chǎn)品多樣化經(jīng)營(yíng)而增加的成本。同樣在轉(zhuǎn)向差異化戰(zhàn)略之時(shí)，權(quán)衡邊際收益和因產(chǎn)品分銷(xiāo)渠道改變，而導(dǎo)致的成本增加也很重要，因?yàn)檫@會(huì)引起顧客購(gòu)買(mǎi)欲望的改變。

　　在促銷(xiāo)方面，自然有相當(dāng)比重的支出費(fèi)用，因此有必要采用新辦法評(píng)價(jià)這些費(fèi)用是否合理。例如，一些營(yíng)銷(xiāo)成本，如廣告等，其作用的實(shí)現(xiàn)會(huì)有極大時(shí)間間距，即成本的支出和銷(xiāo)售收入的增加會(huì)有很長(zhǎng)間隔，這使得這類(lèi)費(fèi)用的評(píng)估具有一定復(fù)雜性。從更廣的范圍說(shuō)，一般營(yíng)銷(xiāo)支出和創(chuàng)造無(wú)形資產(chǎn)兩者的權(quán)衡將是今后戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)營(yíng)銷(xiāo)和銷(xiāo)售預(yù)算評(píng)估的努力方向。