隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，市場競爭日益激烈，企業(yè)所面對的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這對企業(yè)管理提出了更高的要求。著眼于企業(yè)自身競爭優(yōu)勢的樹立和發(fā)揮、重視產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品設(shè)計、降低庫存水平、適時生產(chǎn)、利用計算機集成系統(tǒng)控制生產(chǎn)和經(jīng)營等新的企業(yè)管理理論和方法在實踐中的重要性日益凸現(xiàn)。與此相適應(yīng)，管理會計也要不斷創(chuàng)新，以建立一套更為靈活并適應(yīng)于企業(yè)長期戰(zhàn)略的理論和方法體系。
    
　　一、傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分的局限
    
　　傳統(tǒng)的管理會計以相對穩(wěn)定的制造技術(shù)為基礎(chǔ)，是適用于批量生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品情況下的企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)。在成本性態(tài)分析中，按照成本與產(chǎn)量或銷量等業(yè)務(wù)量變化的依存關(guān)系，成本被劃分為固定成本和變動成本。這固然有助于短期的本量利分析，但這種成本性態(tài)分類在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下越來越顯示出它的局限性，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
    
　　1.不能滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求。將產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關(guān)范圍假定”，然而，從長遠(yuǎn)看，任何一種成本不可能保持不變，也不可能與業(yè)務(wù)量保持線性關(guān)系，傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分是傳統(tǒng)管理會計目標(biāo)及行為短期性的體現(xiàn)。此外，傳統(tǒng)成本性態(tài)將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰(zhàn)略性的重要信息，使企業(yè)多項活動的績效難以真正體現(xiàn)。
    
　　2.不能對成本進(jìn)行有效的控制。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，制造成本在產(chǎn)品成本中占絕大多數(shù)的比重，其他如研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等所占的比重很小，產(chǎn)品知識含量較低，產(chǎn)品制造實行重復(fù)性大規(guī)模生產(chǎn)，在這種情況下，將注意力集中于生產(chǎn)制造過程的成本控制是可取的。但在知識經(jīng)濟(jì)時代，產(chǎn)品觀念突破了實體形式，產(chǎn)品成本中非產(chǎn)量驅(qū)動的研究開發(fā)成本。售后服務(wù)成本等的比重日漸上升。有資料表明，制造企業(yè)產(chǎn)品75%的成本因素在產(chǎn)品研究與開發(fā)階段就已確定。產(chǎn)品成本控制應(yīng)著眼于整個生命周期和全流程控制，而只注重生產(chǎn)過程的成本核算和控制的現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)所提供的信息是有“時滯”的，不能達(dá)到成本控制的目的。
    
　　3.不利于企業(yè)進(jìn)行有效的最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)決策。在先進(jìn)的制造環(huán)境下，產(chǎn)品成本構(gòu)成中固定制造費用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用變動成本法不能正確反映出產(chǎn)品質(zhì)量、技術(shù)、規(guī)模、生產(chǎn)復(fù)雜程度等因素和產(chǎn)品成本之間的內(nèi)在聯(lián)系，不能提供較為準(zhǔn)確的成本信息，甚至使成本信息嚴(yán)重扭曲，導(dǎo)致企業(yè)錯誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向。
    
　　4.按傳統(tǒng)成本性態(tài)進(jìn)行的成本分析和成本控制不能適應(yīng)產(chǎn)品彈性制造的要求。傳統(tǒng)成本性態(tài)下實施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗標(biāo)準(zhǔn)和定額，并分析標(biāo)準(zhǔn)和定額的執(zhí)行情況以進(jìn)行有針對性的控制，通過擴大產(chǎn)品重復(fù)性生產(chǎn)規(guī)模以降低單位產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀?。隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展，以及消費者的消費需求個性化趨勢的日益加強，企業(yè)的產(chǎn)品制造也隨之向多品種、小批量的靈敏型方向發(fā)展，標(biāo)準(zhǔn)成本控制方法顯得無能為力，產(chǎn)品生產(chǎn)不以規(guī)模取勝，而是通過掌握核心技術(shù)，將生產(chǎn)任務(wù)外包給專業(yè)公司進(jìn)行分散化生產(chǎn)，通過無邊界的市場取勝。
    
　　總之，按傳統(tǒng)的成本性態(tài)劃分方法提供的成本信息缺乏變化，不適用于生產(chǎn)規(guī)模的彈性變化；只能提供短期化的成本信息，不適用于企業(yè)的戰(zhàn)略決策；提供的成本信息相互割裂，不適用于生產(chǎn)的系統(tǒng)調(diào)整。因此，必須從新的角度審視成本性態(tài)，為管理會計變革提供理論和方法上的支持，以適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。將成本劃分為約束性成本和彈性成本，即是基于對成本性態(tài)深入研究后作出的新的成本分類，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法的揚棄。
    
　　二、成本性態(tài)新解：約束性成本和彈性成本
    
　　基于新的認(rèn)識，成本存在兩種類型。一種是在企業(yè)獲得生產(chǎn)能力時產(chǎn)生。如果把那些在實際工作(包括生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù))之前取得或簽訂合同之時已擁有的資源稱為約束性資源，與這些資源相聯(lián)系的成本就可稱為約束性成本。另一種成本與彈性資源相聯(lián)系，稱為彈性成本。彈性資源的占用取決于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)的執(zhí)行水平。
    
　　約束性成本不同于固定成本，彈性成本也不同于變動成本。傳統(tǒng)的成本劃分與新觀點相比較，至少有以下幾點不同：①二者的出發(fā)點不同，前者以成本隨業(yè)務(wù)量的變動為觀察的出發(fā)點，后者以產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所占用的資源的屬性為觀察的出發(fā)點；②二者的作用期間不同，前者僅適用于生產(chǎn)條件不變的較短期間，后者卻在生產(chǎn)規(guī)模變動的較長期間內(nèi)有效；③二者的靈活程度不同，前者以固定成本和變動成本的劃分相對穩(wěn)定為前提，缺乏對生產(chǎn)條件變化的應(yīng)變能力，后者可以依據(jù)生產(chǎn)情況不同及時對成本劃分進(jìn)行調(diào)整，具有較高的靈活性。
    
　　約束性成本和彈性成本之間并沒有嚴(yán)格的界限。在不同的生產(chǎn)條件下，二者會發(fā)生相互轉(zhuǎn)化。例如，一個企業(yè)用五條生產(chǎn)線生產(chǎn)同一產(chǎn)品，在這一既定條件下，生產(chǎn)線的運行成本就是一種約束性成本，但是，如果企業(yè)依據(jù)產(chǎn)品的需求變化相應(yīng)地增減生產(chǎn)線，此時生產(chǎn)線的運行成本又轉(zhuǎn)變?yōu)閺椥猿杀?。這體現(xiàn)了新的成本性態(tài)劃分的第一個特點：在特定的生產(chǎn)條件下有特定的約束性成本和彈性成本。
    
　　約束性成本反映了企業(yè)的生產(chǎn)能力，而生產(chǎn)能力在沒有生產(chǎn)任何產(chǎn)品之前就已確定。彈性成本是那些由于生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的成本。根據(jù)對生產(chǎn)能力變化的敏感程度不同，約束性成本又可分為兩種類型：一種隨生產(chǎn)能力水平的變動而變動，與單個產(chǎn)品使用的生產(chǎn)能力成比例變動；另一種較為穩(wěn)定，不易隨著生產(chǎn)能力水平的改變而改變。這體現(xiàn)了新的成本性態(tài)劃分的第二個特點：劃分成本的依據(jù)是對生產(chǎn)能力和產(chǎn)品生產(chǎn)的深入分析。
    
　　三、成本性態(tài)新解的優(yōu)越性
    
　　對成本性態(tài)新的理解使成本性態(tài)分析更加深入而靈活，可以提供更為有用的成本信息，從而為經(jīng)濟(jì)決策提供有力支持。這些優(yōu)越性體現(xiàn)在：
    
　　1.針對不同的生產(chǎn)系統(tǒng)提供不同的成本信息，為適時生產(chǎn)系統(tǒng)的建立創(chuàng)造了條件。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，用戶對產(chǎn)品和服務(wù)的需求趨向于個性化和多變性，這使得產(chǎn)品的生命周期縮短，要求產(chǎn)品生產(chǎn)批量小，不重復(fù)，可及時調(diào)整變化，即所謂的適時生產(chǎn)(JIT)。適時生產(chǎn)系統(tǒng)所占用的資源也是多變化的，原材料提供隨產(chǎn)品的品種變化，機器設(shè)備隨工藝要求變化，甚至廠房、土地等原先認(rèn)為固定不變的資源也可能由于企業(yè)合并和分立、生產(chǎn)規(guī)模的擴大和縮小發(fā)生變動。在這種情況下，只有及時反映成本性態(tài)的最新變化，才可以為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的制定提供依據(jù)。而將成本劃分為約束性成本和彈性成本，就體現(xiàn)了這種思想。
    
　　2.打破了固定成本和變動成本之間的界限，適用于企業(yè)的長期決策。企業(yè)的運行一般是以長期存續(xù)為前提，幾乎沒有企業(yè)剛建立就打算解體。因此，在管理會計的本量利分析中，短期本量利分析雖能為特定的時期提供決策依據(jù)，但長期分析卻更符合企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。在長期本量利分析中，原來的固定成本不變、產(chǎn)銷數(shù)量平衡、單位變動成本不變等假設(shè)均已失去意義。與短期本量利模型相比，此時的模型從圖形上看，原來的直線變成了經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的曲線，數(shù)學(xué)表達(dá)式則由簡單的線性方程變成了復(fù)雜的非線性方程。約束性成本和彈性成本正是適用于描述這種情形的變量，會在長期本量利決策中發(fā)揮基礎(chǔ)作用。
    
　　3.著眼于資源的充分利用，更有利于資源的優(yōu)化配置。約束性成本與約束性資源相對應(yīng)，彈性成本與彈性資源相對應(yīng)。企業(yè)要根據(jù)需要量來購買和使用彈性資源，但彈性資源成本的大小是由企業(yè)已消耗資源的數(shù)量決定的；而約束性資源在短期內(nèi)是不變的，它為企業(yè)的各項業(yè)務(wù)活動提供生產(chǎn)能力，與彈性資源成本所不同的是，約束性成本的大小取決于企業(yè)資源的需要量，而不是實際耗用量。因此，企業(yè)不僅要分析靜態(tài)時各種資源的利用情況，而且還要在動態(tài)中對資源利用情況的變動作出考察。例如，當(dāng)一種約束性資源變?yōu)閺椥再Y源時，著眼于需求而準(zhǔn)備的原有資源數(shù)量與實際耗用量會產(chǎn)生矛盾，怎樣及時反映這一情況?如何解決這些矛盾?解決此類問題正是基于新的成本分類的成本性態(tài)分析具有的優(yōu)勢，從而會有助于資源的優(yōu)化配置。