研究與開發(fā)費用會計處理淺議

來源: 首都經貿大學會計學院/傅晉豫編輯： 2004/11/11 11:06:49　　字體：大小

    知識經濟時代的一個顯著特點是競爭日益加劇，企業(yè)的價值將更多地體現在其技術的創(chuàng)新能力、先進程度及有效利用等方面。因此，研究與開發(fā)費用在企業(yè)總支出中所占比重將逐年提高。

    我國《企業(yè)會計準則——無形資產》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，依法申請取得前的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為費用?！秶H會計準則》第38號指出，研究活動是為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查，其性質是“因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現，不具備足夠的確定性”；開發(fā)活動是在開始商業(yè)生產或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工藝、系統或服務，其性質是“在某些情況下，企業(yè)能確定獲得未來經濟效益的可能性”。

    可見，兩者對于研究與開發(fā)費用的處理方式是不同的：《國際會計準則》認為研究費用應在其發(fā)生的期間確認為費用，并且不應在其以后的期間確認為資產；開發(fā)費用只有在符合一定條件下才確認為資產，否則確認為費用，最初已確認為費用的開發(fā)費用，不應在其后的期間確認為資產。顯然，我國《企業(yè)會計準則》對研究與開發(fā)費用采用的是全部費用化的作法，而《國際會計準則》采用的則是一定條件下的資本化。那么，二者誰更合理呢？

    1.采用全部費用化觀點最充分的理由是在邏輯上符合謹慎性原則。因為研究與開發(fā)項目涉及很多不確定的因素，如未來受益的具體時間和具體貨幣價值難以確定，其支出與未來收益之間或者至少與特定收益之間缺乏因果聯系。

    但事實并非如此。我國有些學者提出了截然相反的回答：“對于研究與開發(fā)費用是采用資本化還是費用化的處理方法也許并不重要，若進行費用化處理，實際上并不能充分體現謹慎性原則。對于研究與開發(fā)費用低增長率的公司而言，將其費用化反而會高估公司當期收益，但全部費用化的作法會低估公司的總資產和凈資產”。該觀點是通過實證的方法得出的，如果其方法科學可信，那么就從根本上動搖了全部費用化的理論基礎。反對全部費用化處理的另一個理由是不符合權責發(fā)生制原則和配比原則，為管理當局操縱利潤提供了可乘之機。

    2.“一定條件下資本化”觀點依據的是研究活動和開發(fā)活動與未來經濟利益關系的不確定程度不同。具體地說，企業(yè)研究活動只是一個初步性的分析與調查階段，其未來是否會帶來經濟效益是非常不確定的。同時，研究成果的受益對象很可能也不是特定的，所以應將其費用化。而企業(yè)開發(fā)活動是將技術應用于實踐，并產生實踐性的改進，不確定性程度較低，并且受益對象是特定的產品，所以可將其開發(fā)費用確認為資產。這種方法符合權責發(fā)生制原則和配比原則。從其執(zhí)行后果來看，采用一定條件下資本化可以更科學地反映企業(yè)的財務狀況和盈利能力。

    在我國現階段，國有大中型企業(yè)是國民經濟的主導，其研究與開發(fā)能力的高低直接影響著我國經濟的發(fā)展，許多大型國有企業(yè)每年的研究與開發(fā)費用都較高。如果采用全部費用化的觀點，一方面低估了國有大中型企業(yè)當期的盈利能力，造成許多國有企業(yè)虧損的局面；另一方面，研究與開發(fā)成功后由于轉為無形資產的金額相對較少，損害了企業(yè)的財務狀況和長期盈利能力。采用一定條件下資本化的處理方法可以較好地解決這兩方面的問題。但這種處理在實際操作中需要對研究活動和開發(fā)活動進行合理區(qū)分，避免過多的主觀性。

    因此，筆者認為，可對企業(yè)研究與開發(fā)項目作適當的分類，分為專利產品的研究與開發(fā)和專有技術的研究與開發(fā)。對于專利產品的研究與開發(fā)，由于企業(yè)有詳細的可行性研究和論證，加上投入金額較大，成功的可能性較高，因此對這類項目的研究與開發(fā)費用應予以資本化，若研究與開發(fā)失敗，則轉為長期待攤費用處理，并在一定年限內攤銷；對于專有技術的研究與開發(fā)，由于金額相對較小，根據重要性原則，在發(fā)生當期予以費用化。

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