《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）較好地反映了我國(guó)企業(yè)中的投資關(guān)系，對(duì)于規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的投資業(yè)務(wù)發(fā)揮J.重大的作用。然而其中仍有些具體問(wèn)題、具體會(huì)計(jì)處理需待明確。本文對(duì)以下三個(gè)問(wèn)題提出一些看法。

    一、債權(quán)投資費(fèi)用的處理

    根據(jù)準(zhǔn)則中有關(guān)債權(quán)投資費(fèi)用處理的規(guī)定，當(dāng)取得投資所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用數(shù)額不大的，可采用一次攤銷方法，于取得時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期投資收益。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的第23條中，卻是把這些數(shù)額不大的相關(guān)費(fèi)用一次性計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用。在實(shí)務(wù)工作中，雖然兩種處理對(duì)損益并不造成影響，但給工作帶來(lái)了隨意性，不利于會(huì)計(jì)：工作的規(guī)范。在此，筆者認(rèn)為應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)期投資收益，原因如下。

    1.費(fèi)用性質(zhì)所決定。稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用是直接為取得長(zhǎng)期債權(quán)投資而發(fā)生的，是為了獲得未來(lái)利息收入或其他收入而付出的一種代價(jià)、一種提前的費(fèi)用預(yù)支。所以，當(dāng)數(shù)額較大時(shí)應(yīng)計(jì)人初始投資成本，作為一種資本性支出，分期攤銷計(jì)入投資損益；但當(dāng)數(shù)額不大時(shí)，為簡(jiǎn)化核算，同時(shí)遵循重要性原則，亦可一次性計(jì)人投資損益。而財(cái)務(wù)費(fèi)用主要核算企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，顯然，將債權(quán)投資費(fèi)用包括在財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)不合理。

    2.配比性的要求。配比性是指收入與費(fèi)用的對(duì)應(yīng)關(guān)系，它包括兩層含義。一是因果配比，將收入與對(duì)應(yīng)的成本相配比，如將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相配比；二是時(shí)間配比，將一。定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比，如將當(dāng)期的收入與管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用相配比。這些稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用因投資業(yè)務(wù)而發(fā)生，不是經(jīng)常項(xiàng)目，不具穩(wěn)定性，如將其計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，不具備時(shí)間配比的特征，故不合理。

    二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)的處理

    這里主要討淪的是由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為零時(shí)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)換時(shí)，按原投資賬面價(jià)值作為新的投資成本，即這里應(yīng)按零計(jì)人投資成本。有些人認(rèn)為這樣處理不合理，投資成本怎么可能為零呢？因此主張應(yīng)恢復(fù)以前的初始投資成本。他們的觀點(diǎn)有一定的合理性但不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)橐郧暗馁~都已結(jié)清，不可能再去調(diào)整那些權(quán)益法下的損益調(diào)整項(xiàng)目。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該按照準(zhǔn)則規(guī)定，以零結(jié)轉(zhuǎn)，作為新的投資成本，具體可作如下理解：①初始成本為零可以理解為是沖減了初始成本以后的結(jié)果。②當(dāng)以后分得股利、紅利時(shí)先不計(jì)人投資收益，而是先沖回投資成本，直到投資成本恢復(fù)到最初的原始投資成本時(shí)，再計(jì)人投資損益。收益的確認(rèn)可比照投資年度以后分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的投資收益確認(rèn)公式計(jì)算得到。這樣的處理實(shí)際上就是將成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更，采用的是追溯調(diào)整法，即視同該企業(yè)一開(kāi)始就使用成本法，將采用成本法以前年度的損益調(diào)整看成是投資成本的沖回或恢復(fù)。這與成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理是一致的。

    三、股權(quán)投資差額的攤銷

    在確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損而使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減為零時(shí)，股權(quán)投資賬面價(jià)值的攤銷應(yīng)區(qū)分借差與貸差而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值至投資成本后再予攤銷，在累積計(jì)算股權(quán)投資的攤銷期限時(shí)，應(yīng)不包括暫停攤銷的期間。準(zhǔn)則中沒(méi)有明確區(qū)分借差與貸差，但可以推斷這是借差的處理。因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限，如果借差不暫停攤銷，將會(huì)違背這個(gè)規(guī)定。貸差的處理比借差更為復(fù)雜。首先，由于貸差的攤銷是增加投資的賬面價(jià)值，所以不存在突破零限制的問(wèn)題，貸差的攤銷可以不停止。其次，如果投資賬面價(jià)值剛好減至零，則貸差攤銷的賬務(wù)處理不變，即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目；貸記“投資收益”科目。第三，如果投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額小于股權(quán)投資差額攤銷的數(shù)額時(shí)，應(yīng)先抵減這部分未反映的損失，然后以抵減后的余額計(jì)人投資收益；如果投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額大于股權(quán)投資差額攤銷的數(shù)額時(shí)，直接沖減備查簿中的損失，而不在賬面上反映。