《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》與《企業(yè)會計制度》中對投資的規(guī)定存在不必要差異；攤銷期限限得過死

　　長期投資相關(guān)費(fèi)用的處理

　　企業(yè)進(jìn)行投資必將發(fā)生一些與購買投資資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用，如稅金，手續(xù)費(fèi)等，對這些費(fèi)用的處理直接影響著企業(yè)資產(chǎn)及各期利潤的計量，從理論上分析，我們?nèi)菀讓⑦@些費(fèi)用理解為投資行為的組成部分，計入投資成本。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會計制度》，對短期投資和長期股權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用就都是如此處理的，即將其構(gòu)成投資成本的一個部分。但對于長期債券投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理的則不完全如此，且《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會計制度》這兩種規(guī)范對此的規(guī)定也是不一致的。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，長期債券投資成本是企業(yè)購入長期債券投資時所發(fā)生的所有支出，包括買價及相關(guān)費(fèi)用。但同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》又規(guī)定，企業(yè)購入長期債券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用金額較小的，可以直接計入當(dāng)期損益，沖減投資收益；金額較大的可以在債券持有期間內(nèi)分期沖銷投資損益。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定，長期債券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用金額較小時，將其作為理財費(fèi)用，計入發(fā)生期間的財務(wù)費(fèi)用中，由本期的經(jīng)營收益一次進(jìn)行補(bǔ)償；對于較大金額的相關(guān)費(fèi)用處理是一樣的，即將其作為投資行為的組成部分計入投資成本，在持有期間內(nèi)分期計入投資收益。

　　可以看出，二者的這些規(guī)定主要是遵循重要性原則，即企業(yè)購入的長期債券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，如果占企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的利潤比重很小，直接計入當(dāng)期損益并不足以對企業(yè)利潤總額產(chǎn)生較大影響的，可以將發(fā)生的費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益；如果發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用占企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)利潤總額的比重較大，可以先計入投資成本，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在債券持有期間內(nèi)攤銷計入損益。但值得注意的是，計入財務(wù)費(fèi)用影響的是營業(yè)利潤和利潤總額，而沖減投資收益影響的只是利潤總額，雖然這些較小金額的相關(guān)費(fèi)用屬于“不重要”項目，“相關(guān)性”很小，但是因此而隨意地處理顯然也是不恰當(dāng)?shù)?。依照這兩種會計規(guī)范編輯的全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試用書中，《初級會計實務(wù)》一書遵循《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，而《中級會計實務(wù)》則遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，顯然通過對會計人員的任職要求來反映兩種規(guī)范的地位未免有些不合宜。目前在我國，這兩種會計規(guī)范是適應(yīng)我國實際會計環(huán)境而并存的，雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定和不斷完善近十年來未曾間斷過，但很多會計人員還是習(xí)慣遵循《企業(yè)會計制度》，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的地位還不明確，如果在這二者間存在不必要的差異，必將影響會計規(guī)范的未來發(fā)展，也將影響會計人員的后續(xù)教育。

　　權(quán)益法下股權(quán)投資差額的攤銷期限

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當(dāng)期的損益。（投資收益）攤銷年限的確定依據(jù)如下原則：合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年（含10年）的期限攤銷。

　　這里投資期限的攤銷問題體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。因為，若合同沒有規(guī)定投資期限，當(dāng)初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者份額之間的差額時，所代表的是可望在未來取得收入而發(fā)生的支出，在會計處理上，需攤銷沖減投資收益，按謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)盡快沖完，所以按不超過規(guī)定攤銷期限的界限攤銷；而當(dāng)初始成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，所代表的是可望在未來取得收入預(yù)先得了補(bǔ)償，在未來期限內(nèi)攤銷計入各期投資收益，則按謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)盡可能長時間攤銷，以使各期攤銷的收益盡可能低，則按不低于規(guī)定攤銷期限的界限攤銷。但是將攤銷期限的界限規(guī)定為10年有失偏頗。筆者認(rèn)為，因為股權(quán)投資差額是被作為一項投資資產(chǎn)的，所以該年限應(yīng)該是指該投資資產(chǎn)的有效使用年限。顯然，該使用年限無法確定，需要確定則必然需要主觀性。因此，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)進(jìn)行的投資具備權(quán)益法核算的條件時，如果二者在簽訂的合同中規(guī)定投資年限，那么，對股權(quán)投資差額的核算將會很方便，并且避免了主觀隨意性。