根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，母公司控制的子公司除了包括直接控制、間接控制的子公司外，還包括直接和間接方式控制的子公司。直接和間接方式控制的子公司是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。例如母公司擁有B公司40％的權(quán)益性資本，母公司的子公司A公司擁有B公司15％的權(quán)益性資本；母公司擁有C公司10％的權(quán)益性資本，母公司的子公司A公司擁有C公司45％的權(quán)益性資本。則B公司和C公司均為母公司的直接和間接方式控制的子公司。母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將B公司和C公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定：母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算。按此規(guī)定，如上例母公司對(duì)B公司40％的權(quán)益性資本投資，以及對(duì)C公司10％的權(quán)益性資本投資，都必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算。但《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)直接和間接方式控制下的間接權(quán)益性資本投資部分，即由子公司（為便于區(qū)別，以下稱“投資子公司”）進(jìn)行的該部分權(quán)益性資本投資，是否必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，未予明確。故在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)該部分權(quán)益性資本投資占被投資單位有表決權(quán)資本總額20％以下時(shí)，投資子公司往往采用成本法核算，而不采用權(quán)益法核算。由此導(dǎo)致母公司在直接和間接方式控制下合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視其投資子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資（股權(quán)投資）的核算方法不同而采用不同的合并方法。本文試就這一問題作一探析。

    一、投資子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資采用成本法核算

    （一）一般情況下的合并處理

    例：母公司擁有A公司80％的權(quán)益性資本，母公司擁有B公司40％的權(quán)益性資本，A公司擁有B公司15％的權(quán)益性資本。假設(shè)B公司于20x1年成立，實(shí)收資本為500萬元；20x1年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資不存在股權(quán)投資差額。A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資采用成本法核算。

    則，母公司按權(quán)益法核算反映對(duì)B公司的股權(quán)投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備20萬元（50×40％）。長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額：母公司對(duì)B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對(duì)B公司為75萬元（500×15％）。

    母公司年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)與B公司的抵銷分錄：

    借：實(shí)收資本            500萬元
        資本公積             50萬元
        投資收益             40萬元
        少數(shù)股東損益         60萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司260萬元
          少數(shù)股東權(quán)益        390萬元

    就母公司合并范圍而言，A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資75萬元也應(yīng)抵銷（應(yīng)全額抵銷）；母公司通過A公司對(duì)B公司的間接股權(quán)投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元（50×15％×80％）也應(yīng)反映（應(yīng)按母公司間接股權(quán)投資比例計(jì)算反映）。經(jīng)上述母公司與B公司抵銷后，A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資，以及母公司通過A公司對(duì)B公司的間接股權(quán)投資準(zhǔn)備及股權(quán)投資收益，已反映在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益之中，故應(yīng)作如下合并抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益                  93萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司 75萬元
          少數(shù)股東損益                12萬元
          資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備     6萬元

    （二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額的合并處理

    在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進(jìn)行的股權(quán)投資，往往存在該股權(quán)投資賬面價(jià)值與按股權(quán)比例應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時(shí)投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會(huì)計(jì)分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）  30萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本）30萬元

    如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本）  30萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《關(guān)于執(zhí)行{企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時(shí)，則按預(yù)計(jì)的攤銷期限計(jì)算該股權(quán)投資差額當(dāng)期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大，按照會(huì)計(jì)核算的重要性原則，為簡(jiǎn)化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當(dāng)期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷                 10萬元

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映。

    如果該股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，則應(yīng)按差額全額作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備                  30萬元

    上述合并會(huì)計(jì)分錄，對(duì)A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，也即對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對(duì)少數(shù)股東損益及權(quán)益的影響數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔(dān)的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）計(jì)算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對(duì)股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益   2萬元

      貸：少數(shù)股東損益 2萬元

    對(duì)股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益         6萬元

    （三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進(jìn)行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為增加投資收益。母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對(duì)上年或以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行分配，就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復(fù)反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進(jìn)行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元?jiǎng)t是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，20×2年合并時(shí)應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對(duì)應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對(duì)該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對(duì)期初未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表年度相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準(zhǔn)備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權(quán)益             18萬元

      貸：期初未分配利潤(rùn)         12萬元
         資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 6萬元

    如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤(rùn)                                 8萬元
        少數(shù)股東權(quán)益                                   2萬元
      
      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時(shí)投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會(huì)計(jì)分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本）30萬元

    如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本） 30萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時(shí)，則按預(yù)計(jì)的攤銷期限計(jì)算該股權(quán)投資差額當(dāng)期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大，按照會(huì)計(jì)核算的重要性原則，為簡(jiǎn)化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當(dāng)期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷                  10萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映。

    如果該股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，則應(yīng)按差額全額作合并會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備                  30萬元

    上述合并會(huì)計(jì)分錄，對(duì)A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，也即對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對(duì)少數(shù)股東損益及權(quán)益的影響數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔(dān)的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）計(jì)算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對(duì)股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益  2萬元

      貸：少數(shù)股東損益2萬元

    對(duì)股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益         6萬元

    （三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進(jìn)行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為增加投資收益。母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對(duì)上年或以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行分配，就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復(fù)反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進(jìn)行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元?jiǎng)t是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，20×2年合并時(shí)應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對(duì)應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對(duì)該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對(duì)期初未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表年度相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準(zhǔn)備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權(quán)益             18萬元

      貸：期初未分配利潤(rùn)         12萬元
         資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 6萬元

    如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤(rùn)                                 8萬元
        少數(shù)股東權(quán)益                                   2萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    間接股權(quán)投資差額貸差的抵銷分錄過入：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備                 24萬元
          少數(shù)股東權(quán)益                             6萬元

    如（三）中的投資收益的沖銷分錄過入：

    借：期初未分配利潤(rùn) 7.2萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    二、投資子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資采用權(quán)益法核算

    （一）一般情況下的合并處理。

    為敘述方便及利于比較，仍以上例情形為例，并假設(shè)A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，則：A公司按權(quán)益法核算反映劉。B公司的股權(quán)投資收益15萬元（100×15％），資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備7.5萬元（50×15％）。A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額為97.5萬元（500×15％+15+7.5）。

    母公司年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司與B公司的抵銷分錄與上例相同，對(duì)A公司與B公司的合并抵銷，則應(yīng)作如下抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益                   97.5萬元
        投資收益                        15萬元

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司  97.5萬元
          少數(shù)股東損益                  15萬元

    （“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”7.5萬元在母公司與A公司合并時(shí)抵銷）

    （二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利及連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并處理

    由于投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在該股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額時(shí)，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資差額及處理（如上述一、（二）中的借差攤銷10萬元、借差期末攤銷后余額20萬元，或貸差轉(zhuǎn)資本公積30萬元），均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表（含會(huì)計(jì)報(bào)表附注，以下同）上反映。而在該股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利時(shí)，投資子公司作沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，不影響損益。母公司則根據(jù)該投資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表按權(quán)益法進(jìn)行核算，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按正常的合并抵銷方法進(jìn)行處理即可，無另需考慮會(huì)計(jì)報(bào)表外的合并事項(xiàng)。母公司在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也不必再考慮如一、（四）中所述的合并抵銷事項(xiàng)對(duì)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。按此處理的合并結(jié)果（具體的合并抵銷及結(jié)果在此不再贅述）與投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算的合并結(jié)果相符。

    三、對(duì)上述合并處理方法之比較及建議

    從上述在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法來看，因?qū)υ撻g接股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利的合并處理等，需由母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)考慮，其合并處理方法與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的一般合并方法不同，需作一些特別處理，顯得比較復(fù)雜、煩瑣，有的合并處理方法不太容易理解。由于對(duì)該合并處理方法現(xiàn)行制度尚無明確規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，合并處理方法特別是對(duì)一些特殊的應(yīng)合并抵銷事項(xiàng)，如對(duì)間接股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理等，往往關(guān)注不夠，考慮不周，容易發(fā)生遺漏或差錯(cuò)，難以保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。

    而投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)該股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利等，投資子公司均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并在當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映。母公司相應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行核算，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的合并方法進(jìn)行合并即可，不需作特別的合并抵銷處理。

    會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，還有一種做法，是由母公司直接對(duì)該間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，即母公司按直接和間接持股比例之和對(duì)直接和間接方式控制的子公司進(jìn)行權(quán)益法核算，如對(duì)上例，母公司按52％（40％+15％×80％）的比例對(duì)B公司采用權(quán)益法核算。筆者認(rèn)為，“間接股權(quán)投資”是合并會(huì)計(jì)報(bào)表范疇的概念，不能應(yīng)用于單一的會(huì)計(jì)實(shí)體。對(duì)單一會(huì)計(jì)實(shí)體來說，在沒有實(shí)際的股權(quán)投資（指間接股權(quán)投資部分）情況下，而對(duì)其采用權(quán)益法核算，不符合有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定。且當(dāng)投資子公司將該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍以外的單位，母公司不再控制該公司時(shí)，母公司對(duì)該間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的相關(guān)賬戶累計(jì)發(fā)生額的處理，則不太好解決。由此，筆者認(rèn)為由母公司直接對(duì)間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的做法不可取。

    綜上可知，投資子公司對(duì)屬于母公司直接和間接方式控制的子公司的股權(quán)投資，屬于對(duì)關(guān)聯(lián)方的投資，不能說不具有重大影響。因此，對(duì)該股權(quán)投資的核算，無論投資子公司該股權(quán)投資所占投資比例是多少，投資子公司均應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行核算?！逗喜?huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的合并方法是基于對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算的，筆者建議，在制定《合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則》或修訂《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》時(shí)，對(duì)直接和間接方式控制下的間接股權(quán)投資的核算，由投資子公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算，作出明確規(guī)定。如此，則可以統(tǒng)一直接和間接方式控制下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法，更好地保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。