財(cái)政部于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，這個(gè)規(guī)定規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本方法。本文就合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體操作中的一些問題談?wù)剛€(gè)人的看法，供同行參考。

    一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的日常準(zhǔn)備工作

    合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作在合并范圍內(nèi)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表比較多的情況下，是一項(xiàng)工作量繁重的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)。如果不在平時(shí)把準(zhǔn)備工作做好，待到期末合并時(shí)再去查找、確認(rèn)合并數(shù)據(jù)與資料就會(huì)大大影響工作效率；而如果平時(shí)作好了準(zhǔn)備工作，到期末合并時(shí)就會(huì)“水到渠成”、“得心應(yīng)手”。這些準(zhǔn)備工作要求企業(yè)建立合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷資料的備查、登記與對(duì)帳制度。這一制度的內(nèi)容應(yīng)涉及內(nèi)部交易企業(yè)間的溝通對(duì)賬方式、統(tǒng)一入帳時(shí)間、上報(bào)母公司數(shù)據(jù)的期限要求等。

    二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初數(shù)抵銷

    合并會(huì)計(jì)報(bào)表如果披露期初數(shù)，就涉及期初數(shù)的抵銷問題。如果沒有以下兩個(gè)原因，原則上可將上年度的期末數(shù)作為本年度的期初數(shù)，而不再重新作抵銷合并。如果存在以下兩個(gè)原因則需重新作抵銷合并。

    第一、本年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表范圍與上年度有所不同。

    第二、上年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表涉及到會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整問題，如以前年會(huì)計(jì)政策變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正問題。

    需要說明的是：如果本年度的期初數(shù)需要新抵銷合并，則涉及到以前年度的內(nèi)部、交易往來(lái)相當(dāng)于在本年度作兩次抵銷。

    例如：某集團(tuán)A公司為母公司，B公司為其子公司，2001年末B公司應(yīng)收A公司內(nèi)部往來(lái)款100萬(wàn)元，B公司提取了0.5萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，A公司在2001年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制抵銷分錄：

    （1）借：壞賬準(zhǔn)備  0.5萬(wàn)元

           貸：管理費(fèi)用  0.5萬(wàn)元

    A公司在2002年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)期初數(shù)應(yīng)首先將2001年末的抵銷分錄再作一次，即：

    （2）借：壞賬準(zhǔn)備  0.5萬(wàn)元

           貸：年初未分配利潤(rùn)  0.5萬(wàn)元

    但同時(shí)對(duì)2002年期末數(shù)抵銷處理時(shí)，仍應(yīng)對(duì)2001年期末數(shù)再作抵銷，即：

    （3）借：壞賬準(zhǔn)備  0.5萬(wàn)元

           貸：年初未分配利潤(rùn)  0.5萬(wàn)元

    在登記2002年度合作工作底稿時(shí)，第（2）個(gè)抵銷分錄只在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿“壞賬準(zhǔn)備”和“未分配利潤(rùn)”其實(shí)期初數(shù)項(xiàng)目登記，不在合并利潤(rùn)分配表 “年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目工作底稿上登記。而第（3）個(gè)抵銷分錄必須同時(shí)在這兩個(gè)合并報(bào)表的上述項(xiàng)目登記。

    三、母公司與子公司同時(shí)持有同一子公司的抵銷

    在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，經(jīng)常遇到子公司本身提供的個(gè)別報(bào)表就是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其合并范圍內(nèi)的子公司也是母公司的參股公司，這樣就出現(xiàn)了母公司和子公司共同持有另外一家子公司的情況。

    例如：甲公司為乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為：

    借：實(shí)收資本
        資本公積
        盈余公積
        未分配利潤(rùn)

      貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司（丙公司凈資產(chǎn)的60%）
          少數(shù)股東權(quán)益（丙公司凈資產(chǎn)的40%）

    甲公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，除進(jìn)行政黨的抵銷處理外，還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%（即丙公司凈資產(chǎn)的20%）再作抵銷，即：

    借：少數(shù)股東權(quán)益（丙公司凈資產(chǎn)的20%）

      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司

    如果這個(gè)例子變?yōu)榧坠境钟斜?0%，乙公司持有丙公司20%，抵銷分錄應(yīng)同上，但均由甲公司來(lái)編制。

    四、內(nèi)部購(gòu)進(jìn)原材料的抵銷

    集團(tuán)內(nèi)部制造業(yè)從其他集團(tuán)成員購(gòu)進(jìn)原材料要比商品流通企業(yè)從其他集團(tuán)成員購(gòu)進(jìn)商品的抵銷復(fù)雜很多。對(duì)此，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》沒有規(guī)范制造業(yè)如何抵銷。其實(shí)，抵銷方法可以比照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對(duì)內(nèi)部商品交易的要求進(jìn)行抵銷，因?yàn)橹圃鞓I(yè)也要將購(gòu)進(jìn)的原材料加工成商品再予以出售，只不過蹭多了個(gè)加工環(huán)節(jié)。這里可以把庫(kù)存的原材料、加工中的在產(chǎn)品、庫(kù)存商品（即產(chǎn)成品）都視為商品流通業(yè)的購(gòu)進(jìn)商品尚未銷售出去的部門，只不過計(jì)算其中內(nèi)部銷售的毛利要麻煩一些，但也可以采取倒擠的方式。

    例如：A、B兩公司為集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)，A公司為制造業(yè)，B公司為商品流通業(yè)。2001年A公司從B公司購(gòu)進(jìn)原材料（B公司為商品）一批，不含增值稅貨款10萬(wàn)元，B公司購(gòu)進(jìn)價(jià)8萬(wàn)元（不含增值稅），A公司購(gòu)進(jìn)材料后最終實(shí)現(xiàn)銷售收中有20%為從B公司購(gòu)進(jìn)材料的銷售成本，本期A公司實(shí)現(xiàn)銷售收入30萬(wàn)元，集團(tuán)年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵銷分錄：

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入     10萬(wàn)元

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本      9.2萬(wàn)元
          存貨              0.8萬(wàn)元

    注：貸記存貨0.8萬(wàn)元的計(jì)算過程為：（1）期末A公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨余額為10-30x20%=4（萬(wàn)元）。（2）期末A公司存貨含有的內(nèi)部銷售毛利為：4x（10-8）/10=4x20%=0.8（萬(wàn)元），因此期末A公司存貨中有0.8萬(wàn)元的內(nèi)部銷售毛利沒有實(shí)現(xiàn)。

    第二年，A公司從B公司購(gòu)進(jìn)15萬(wàn)元，B公司購(gòu)進(jìn)價(jià)12萬(wàn)元，A公司第二年實(shí)現(xiàn)銷售收入50萬(wàn)元，其中20%為從B公司購(gòu)進(jìn)材料的銷售成本，第二年末集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)編制的抵銷分錄為：

    （1）借：年初未分配利潤(rùn)     0.8萬(wàn)元

          貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本        0.8萬(wàn)元

    （2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入      15萬(wàn)元

          貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本        15萬(wàn)元

    （3）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本     1.8萬(wàn)元

          貸：存貨                1.8萬(wàn)元

    注：貸記存貨1.8萬(wàn)元的計(jì)算過程為：（1）第二年末A公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨余額為4+15-50 x 20%=9（萬(wàn)元）。（2）第二年末A公司存貨含有的內(nèi)部銷售毛利為：9 x 20%=1.8（萬(wàn)元）。

    五、少數(shù)股東權(quán)益的列示

    根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，母公司在編制合并資產(chǎn)債表時(shí)將“少數(shù)股東要權(quán)益”列于“所有者權(quán)益”之外，旨在與屬于母公司的所有者權(quán)益相區(qū)別。但這種列示方法模糊了“少數(shù)股東權(quán)益”的性質(zhì)，即“少數(shù)股東權(quán)益”是“所有者權(quán)益”性質(zhì)的，還是“負(fù)債性質(zhì)”的，還是說什么都不是。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，作為少數(shù)股東與母公司即大股東在性質(zhì)上講應(yīng)是同等地位，即均為公司的所有者。所以所有者權(quán)益應(yīng)包括少數(shù)股東權(quán)益。另外按照《公司法》的規(guī)定，公司應(yīng)以其凈資產(chǎn)作為償還債務(wù)的責(zé)任，其中少數(shù)股東權(quán)益也是公司的凈資產(chǎn)，也相應(yīng)承擔(dān)公司的對(duì)外債務(wù)。因此，合并資產(chǎn)負(fù)責(zé)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列入“所有者權(quán)益”項(xiàng)內(nèi)，但為了體現(xiàn)母公司的凈資產(chǎn)份額，避免虛列集團(tuán)凈資產(chǎn)，可考慮采取下面的列示方法進(jìn)行披露：

    所有者權(quán)益：

    實(shí)收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤(rùn)

    外幣報(bào)表折算差額

    母公司權(quán)益小計(jì)

    少數(shù)股東權(quán)益

    所有者權(quán)益合計(jì)

    注：所有者權(quán)益合計(jì)等于母公司權(quán)益小計(jì)與少數(shù)股東權(quán)益之和，母公司權(quán)益小計(jì)等于前五項(xiàng)之和。