一、簡介

　　企業(yè)使用資金一般應(yīng)付出一定的代價，特別是企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款，必須按規(guī)定的利率支付借款費(fèi)用。借款費(fèi)用包括籌資費(fèi)用和資金的使用費(fèi)用。對于籌資費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、傭金等，一般作為費(fèi)用計入當(dāng)期損益；對于數(shù)額較大的，計入遞延資產(chǎn)，而后分期攤銷。而對于資金的使用費(fèi)用，國際通行的會計處理方法主要有兩種：一種是將借款費(fèi)用資本化，即計入有關(guān)資產(chǎn)的成本中；另一種是將借款費(fèi)用費(fèi)用化，即計入費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期的損益中。從目前情況看，借款費(fèi)用資本化是多數(shù)國家允許采用的一種方法，但各車借款費(fèi)用的資本化對象和資本時間等作了規(guī)定。

　　在我國，為了規(guī)范借款費(fèi)用的會計核算，組織有關(guān)學(xué)者和專家在考察了現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則和修訂的國際會計準(zhǔn)則，以及澳大利亞、德國、英國、加拿大、美國、法國、日本和香港等國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，本著與國際慣例接軌，又充分考慮我國國情的原則，制訂了我國相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則包括引言、正文和附則三個部分。

　　引言主要說明了本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍，借款費(fèi)用資本化的會計核算。由于借款費(fèi)用各類企業(yè)都會發(fā)生，因而本準(zhǔn)則涉及到各行業(yè)，即涉及到各行業(yè)自行建造固定資產(chǎn)或?qū)ν獬邪徶霉潭ㄙY產(chǎn)的會計處理，也涉及到各行業(yè)為其他企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的過程中有關(guān)的會計處理問題。正文分為六段，即定義、確認(rèn)、開始資本化的時間、資本化的暫停、資本化的中止、應(yīng)披露的事項(xiàng)等六個自然段。定義段中提出了理解和正確使用準(zhǔn)則的依據(jù)，對借款費(fèi)用和借款費(fèi)用資本化給出了定義和說明，指明了準(zhǔn)則中所用借款費(fèi)用的內(nèi)容和不包括的內(nèi)容。確認(rèn)段指出了借款費(fèi)用的處理原則和借款費(fèi)用的資本化對象，是會計人員進(jìn)行會計處理的依據(jù)。對開始資本化的時間及中止時間進(jìn)行了限定。根據(jù)資產(chǎn)建造有可能發(fā)生中斷的現(xiàn)象而設(shè)置了資本化暫停段。應(yīng)披露的事項(xiàng)一段對借款費(fèi)用披露的事項(xiàng)進(jìn)行了說明。附則說明了準(zhǔn)則解釋權(quán)的歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　下面就我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號-借款費(fèi)用資本化（征求意見稿）》與《國際會計準(zhǔn)則第23號借款費(fèi)用》以及美國會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。其中，美國關(guān)于利息費(fèi)用資本化的會計處理方面的會計準(zhǔn)則主要有：《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第34號：利息費(fèi)用資本化》；《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第58號；飲食按權(quán)益法核算投資的財務(wù)報表中利息費(fèi)用的資本化》；《財務(wù)會計公告第62號：某些免稅借款和某些捐贈與補(bǔ)助情況下的利息費(fèi)用資本化》。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　我國的征求意見稿中借款費(fèi)用是指因借入資金而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，包括：

　?。?）因借入資金而發(fā)生的利息（包括因發(fā)行債券而產(chǎn)生的折價或溢價的攤銷）；

　?。?）與外幣借款有關(guān)的匯兌損益，并指出借款費(fèi)用不包括借款過程中發(fā)生的輔助費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、傭金等。

　　國際會計準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的描述與我國定義基本相同，但其包括內(nèi)容略有不同。國際準(zhǔn)則指出“借款費(fèi)用可以包括：

　　（1）銀行透支、短期借款和長期借款的利息；

　　（2）與借款有關(guān)的報價或溢價的攤銷；

　?。?）安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)的攤銷；

　?。?）按照國際會計準(zhǔn)則第17號“租賃會計”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費(fèi)用；

　　（5）作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分?！?br>
　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第34號公告中給出的利息費(fèi)用所包括的內(nèi)容有：

　　（1）有一個明確的利息率的債務(wù)利息；

　　（2）《會計原則委員會意見第21號：應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目的利息》，所說明的屬于某些應(yīng)付項(xiàng)目的利息；

　?。?）《財務(wù)會計原則委員會公告第13號：租賃會計》限定的和租賃資本有關(guān)的利息。

　　由于可知，我國的借款費(fèi)用的范圍比國際上要窄，主要是因?yàn)槲窗杩钸^程中發(fā)生的輔助費(fèi)用和與租賃相關(guān)的費(fèi)用。另外，由于我國銀行目前尚不允許透支，所以也不包括銀行透支利息。

　　（二）關(guān)于確認(rèn)

　　我國的借款費(fèi)用資本化準(zhǔn)則（征求意見稿）中指出：

　?。?）與建造或生產(chǎn)某項(xiàng)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用，在該薦資產(chǎn)支付使用或完工之前計入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。其他借款費(fèi)用在籌建期間的計入開辦費(fèi)，在生產(chǎn)經(jīng)營期間計入當(dāng)期損益。其中所說的資產(chǎn)包括：必須經(jīng)過建造過程才能達(dá)到預(yù)定用途的固定資產(chǎn)；正常生產(chǎn)期在12個月以上的產(chǎn)品，但不包括經(jīng)常和大量重復(fù)生產(chǎn)的產(chǎn)品。

　?。?）與建造或生產(chǎn)某項(xiàng)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款，在使用前因暫存銀行或進(jìn)行短期投資而取得的利息收入或投資損益，也應(yīng)計入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

　　國際會計準(zhǔn)則中列示的符合資本化條件的借款費(fèi)用是指：

　　（1）直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，是指那些如果不為相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生支出即可避免的借款費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)專門為獲得某項(xiàng)指定的相關(guān)資產(chǎn)借入資金時，與該相關(guān)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用就很容易認(rèn)定。

　?。?）對于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。

　　（3）對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比例乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個期間予以資本化的借款費(fèi)用的金額不能超過在該期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用的金額。

　　美國會計準(zhǔn)則中的合格資產(chǎn)是一項(xiàng)適合于利息資本化的資產(chǎn)，其定義為：

　?。?）企業(yè)為了自用而建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)（包括用存款成分期付款，由其他單位為本企業(yè)制造成生產(chǎn)的資產(chǎn)）；

　　（2）為了銷售或租賃而作為分期工程建造成生產(chǎn)的資產(chǎn)（例如造船或房地產(chǎn)開發(fā)）；

　?。?）當(dāng)接受投資的企業(yè)正在進(jìn)行計劃的主要經(jīng)營活動，如果該企業(yè)的經(jīng)營活動包括使用資金購置其經(jīng)營活動所需的合格資產(chǎn)時，采用權(quán)益法核算的投資（權(quán)益、借款和預(yù)付款）。

　　（三）關(guān)于開始資本化時間

　　我國準(zhǔn)則指出應(yīng)在借款費(fèi)用發(fā)生時作為開始資本化的時間。

　　國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化開始時間如下：

　?。?）該資產(chǎn)的開支發(fā)生時；

　?。?）借款費(fèi)用發(fā)生時；

　?。?）資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行時。

　　美國準(zhǔn)則提出開始資本化應(yīng)滿足三個條件：

　?。?）已發(fā)生資產(chǎn)支出；

　?。?）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必須的準(zhǔn)備活動正在進(jìn)行；

　?。?）利息費(fèi)用正在發(fā)生。

　?。ㄋ模╆P(guān)于資本化暫停

　　我國準(zhǔn)則提出當(dāng)資產(chǎn)的正常建造或生產(chǎn)發(fā)生中斷且中斷期較長時，應(yīng)停止該期間借款費(fèi)用的資本化，將其計入當(dāng)期損益或開辦費(fèi)，直至建造或生產(chǎn)重新開始。對于那些短暫的中斷或使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的中斷，可在不暫停借款費(fèi)用的資本化。

　　國際會計準(zhǔn)則對于資本化的暫時中止的相關(guān)規(guī)定有：在開發(fā)活動發(fā)生中斷的一個較長期間內(nèi)，應(yīng)暫停對借款費(fèi)用資本化。在為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進(jìn)行的準(zhǔn)備活動發(fā)生中斷的一個較長期間內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用。這些費(fèi)用是持有部分完工的資產(chǎn)的費(fèi)用，不具備予以資本化的條件。但是當(dāng)大量的技術(shù)及管理工作仍在執(zhí)行時，借款費(fèi)用通常不暫時停止資本化。若暫時延誤是為使資產(chǎn)期達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)進(jìn)行的準(zhǔn)備過程的一個必要部分，對借款費(fèi)用資本化通常也不能暫停。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于資本化的中止

　　我國準(zhǔn)則指出當(dāng)所建造的國定資產(chǎn)交付使用或生產(chǎn)的產(chǎn)品完工時，應(yīng)停止其借款費(fèi)用的資本化。

　　國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于資本化停止的相關(guān)內(nèi)容包括：

　?。?）當(dāng)為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時，應(yīng)停止對借款費(fèi)用的資本化。當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)體建造結(jié)束時，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項(xiàng)資產(chǎn)已準(zhǔn)備用于預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售，如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　?。?）當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個部分分別完成，并且每個部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時，則在為使那一部分達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時，應(yīng)停止對借款費(fèi)用的資本化。

　　美國會計準(zhǔn)則的借款費(fèi)用資本化流程圖中列出的資本化的中止是在資產(chǎn)完工之日。并指出為了確定資本化期間的終止，有必要確定在當(dāng)前會計期間資產(chǎn)是否已經(jīng)基本完成并按預(yù)定用途做好準(zhǔn)備工作。如果在當(dāng)前會計期間該項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)完成，那么資本化期間將在該項(xiàng)資產(chǎn)完成之日結(jié)束。如果在當(dāng)前會計期間資產(chǎn)沒有完成，那么資本化期間將在當(dāng)前會計期間的結(jié)賬日結(jié)束。

　　在以上的關(guān)于借款費(fèi)用資本化的開始時間，資本化間斷和資本化中止時間的確認(rèn)中，所比較的我國、國際和美國會計準(zhǔn)則對于前兩項(xiàng)的時間認(rèn)定基本一致，即三個準(zhǔn)則中雖然對開始資本化的時間和資本化的暫停的表述上有細(xì)微差異，但本質(zhì)上是一致的。而對于資本化中止的認(rèn)定，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的征求意見稿只有一個概況性的說法，即當(dāng)“固定期資產(chǎn)支付使用或生產(chǎn)的產(chǎn)品完工時應(yīng)停止其資本化”。與此相比，國際會計準(zhǔn)則對資本化中止的相關(guān)規(guī)定則不僅詳細(xì)些，而且也體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。其中，不僅指出了一般情況下的資本化中止的條件，且提出只要資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成，則一般認(rèn)為該資產(chǎn)階級建筑工作已經(jīng)完成而不論其日常管理性工作是否完成。另外，對于分部完成并分部使用的相關(guān)資產(chǎn)，例如由若干幢建筑物組成的一個商業(yè)停車場即為此種情況，若其中的一部分達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)停止。在這方面美國準(zhǔn)則也有詳細(xì)的規(guī)定。

　?。╆P(guān)于披露

　　我國企業(yè)會計準(zhǔn)則指出會計報表附注中應(yīng)當(dāng)披露本期內(nèi)予以資本化的借款費(fèi)用金額，國際會計準(zhǔn)則確定財務(wù)報表應(yīng)披露的內(nèi)容有：

　?。?）借款費(fèi)用采用的會計政策；

　?。?）本期已資本化的借款費(fèi)用；

　?。?）用于確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的資本化比率。

　　與此相對應(yīng)，美國會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的揭示內(nèi)容包括：

　?。?）如果在當(dāng)前會計期間沒有利息費(fèi)用資本化，有關(guān)的利息發(fā)生額和利息支付金額；

　　（2）如果在當(dāng)前會計期間有利息費(fèi)用資本化，有關(guān)的利息發(fā)生總額和利息資本化金額。

　　從各個準(zhǔn)則的披露內(nèi)容也可以看出，我國準(zhǔn)則征求意見稿所界定的是可資本化的借款費(fèi)用的會計處理，而國際與美國準(zhǔn)則還包括費(fèi)用化的借款費(fèi)用的處理和揭示。

　　從總體上看，借款費(fèi)用資本化是多數(shù)國家允許采用的一種方法，但各國對借款費(fèi)用的資本化對象和資本化時間等作了規(guī)定。

　　目前，國際會計準(zhǔn)則委員會正在對該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用》將借款費(fèi)用化處理方法作為基本處理方法，而將借款費(fèi)用資本化處理方法作為允許選擇的方法。修訂的理由是：從理論上講，根據(jù)“收入與費(fèi)用配比”原則，借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)予以資本化。但從實(shí)務(wù)上看，費(fèi)用化處理更便于企業(yè)操作，而且符合穩(wěn)健性原則。

　　美國要求企業(yè)對于需要一定時間才達(dá)到預(yù)定用途的資產(chǎn)，將借款費(fèi)用資本化為這些資產(chǎn)歷史成本的一部分。

　　香港推薦但不強(qiáng)制借款費(fèi)用的資本化處理。

　　在澳大利亞、法國、德國和英國對與建造或開發(fā)資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用允許資本化，但在一般實(shí)務(wù)中是將發(fā)生的借款費(fèi)用費(fèi)用化。

　　在德國，只有與長時間建造新設(shè)施有關(guān)的借款費(fèi)用才予以資本化，借款與資本投資之間要求有密切關(guān)系，并且合理保證該設(shè)施的未來經(jīng)濟(jì)效益能補(bǔ)償資本化的費(fèi)用。

　　在日本，借款費(fèi)用都在發(fā)生時計入費(fèi)用，除非這種費(fèi)用是專門用于長期房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目籌資的、有合理利率的貸款而發(fā)生的，在這種情況下，允許將貸款發(fā)生的費(fèi)用資本化為房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的一部分。

　　加拿大沒有這方面的規(guī)定，但有時將借款費(fèi)用作為資產(chǎn)成本的一個要素予以資本化。