為了促進(jìn)我國現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部在1995年2月根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），用于規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。隨著我國會(huì)計(jì)制度向國際慣例靠攏，集團(tuán)公司國際化，以及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，按《暫行規(guī)定》編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。具體表現(xiàn)為：

    一、不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則

    我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過程中，對(duì)子公司按本年凈利潤提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積在前面抵銷后，（母公司資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)于公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目及母公司損益表中投資收益項(xiàng)目與子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、子公司利潤分配表中年初未分配利潤、提取盈余公積、應(yīng)付利潤等項(xiàng)目同時(shí)抵銷。）要求對(duì)子公司本期計(jì)提的盈余公積中對(duì)母公司在投資收益中反映的數(shù)額以及子公司以前年度提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。理由是我國《公司法》規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個(gè)企業(yè)按其實(shí)現(xiàn)的凈利潤提取，對(duì)于母子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)是母子公司分別計(jì)提盈余公積，由于子公司計(jì)提的盈余公積是既定事實(shí)，并且是按法律規(guī)定計(jì)提的，因此，這部分盈余公積必須在合并報(bào)表中反映。

    但是，權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，對(duì)于子公司的凈利潤，母公司作為投資收益也包括在其利潤巾，母公司按本期凈利潤計(jì)提的盈余公積自然包括對(duì)子公司投資收益作為計(jì)提基數(shù)計(jì)提的盈余公積。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，子公司凈利潤首先在子公司提取盈余公積，然后作為母公司的投資收益計(jì)人母公司凈利潤，再次計(jì)提盈余公積。合并報(bào)表中盈余公積有一部分是重復(fù)計(jì)提的。合并報(bào)表是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則編制的，反映母公司所控制的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的。站在集團(tuán)公司的立場上，母公司所控制的盈余公積是多少，合并報(bào)表應(yīng)列示多少，而不應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定重復(fù)計(jì)提。因此，恢復(fù)子公司盈余公積中母公司持有部分是不妥的，其理由是：第一，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則；第二，不符合國際慣例，按照國際慣例是不應(yīng)恢復(fù)的，只將盈余公積和未分配利潤作為留存收益；第三，據(jù)調(diào)查，我國許多專家、學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者對(duì)恢復(fù)子公司的盈余公積也持反對(duì)態(tài)度；第四，恢復(fù)子公司的盈余公積，也使合并報(bào)表缺乏可理解性。如2000年公布的上市公司的報(bào)表中，某公司母子公司個(gè)別報(bào)表中年末未分配利潤都為正數(shù)，但母公司編制的合并報(bào)表中年末未分配利潤卻為負(fù)數(shù)，使有的報(bào)表使用者對(duì)此難以理解。其實(shí)，抵銷了子公司的凈收益，多計(jì)盈余公積，自然就減少了未分配利潤。

    二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”應(yīng)予調(diào)整

    在《暫行規(guī)定》中，合并價(jià)差是指母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額及內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額。從以上內(nèi)容來看，合并價(jià)差實(shí)際包括二部分內(nèi)容：①子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)：公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；②商譽(yù)；③內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差額。在我國目前的合并報(bào)表中，僅以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示，使此項(xiàng)目成了編報(bào)者的“垃圾箱”。對(duì)“合并價(jià)差”不分項(xiàng)列示的主要原因有：①資產(chǎn)的公允價(jià)值不好確定，不能確認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，因而不能確認(rèn)商譽(yù)。②財(cái)會(huì)人員素質(zhì)太低，對(duì)每期調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值有困難（會(huì)計(jì)處理手續(xù)復(fù)雜）。這使《暫行規(guī)定》不要求對(duì)合并價(jià)差的具體內(nèi)容分項(xiàng)列示。另外《暫行規(guī)定》對(duì)合并價(jià)差是否予以攤銷未作具體規(guī)定。

    隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并的日益規(guī)范，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的逐步提高，對(duì)合并報(bào)表中“合并價(jià)差”可以從以下方面進(jìn)行調(diào)整：

    1、編制合并日報(bào)表，在合并日對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)作為凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；對(duì)合并日后的合并報(bào)表中于公司的資產(chǎn)的公允價(jià)值以合并日的資產(chǎn)的公允價(jià)值列示，這樣既克服廠每期期末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值確定所產(chǎn)生的誤差，也減少了會(huì)汁每期調(diào)賬的工作量。

    2、對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的差額，隨著資產(chǎn)的使用逐步轉(zhuǎn)移到費(fèi)用成本中。存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)逐漸攤銷。

    3、對(duì)合并日投資成本與叮辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為合并“商譽(yù)”單獨(dú)列示，以便引起信息使用者對(duì)“商譽(yù)”這一特殊無形資產(chǎn)的重視；對(duì)此“商譽(yù)”根據(jù)國際慣例可攤銷也可不攤銷，這樣，使合并報(bào)表更具相關(guān)性。

    三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性

    日前，對(duì)長期股權(quán)投資規(guī)定采用不完全權(quán)益法核算，且恢復(fù)子公司提取盈余公積（母公司持有部分）：合并價(jià)差包羅萬象且不攤銷，使根據(jù)《暫行規(guī)定》編制的合并報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性。即合并報(bào)表本身數(shù)字之間、合并報(bào)表數(shù)字與母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)字之間不存在勾稽關(guān)系，許多單位最終只是把合并報(bào)表當(dāng)作一項(xiàng)必須完成的仟?jiǎng)?wù)，編完了事，是否正確不知道。注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)合并報(bào)表驗(yàn)證時(shí)，為減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，采用重編工作底稿，然后與企業(yè)本身的合并工作底稿逐筆核對(duì)的方法來驗(yàn)證，工作量極大。這對(duì)合并的子公司較多、內(nèi)部交易頻繁的母公司來說，合并報(bào)表的編制和驗(yàn)證是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，這一問題對(duì)實(shí)際的會(huì)計(jì)工作具有較大影響。

    隨著企業(yè)會(huì)計(jì)人員特別是集團(tuán)公司會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏，使合并報(bào)表提供的信息更具相關(guān)性成為可能。為使合并報(bào)表提供的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，可對(duì)符合合并報(bào)表編制要求的母公司對(duì)子公司的長期投資采用完全權(quán)益法核算，因?yàn)槟腹緜€(gè)別報(bào)表的投資收益項(xiàng)目對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)利潤進(jìn)行了調(diào)整，使母公司凈收益中也扣除了這一內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤。且在合并報(bào)表中對(duì)子公司的資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，商譽(yù)都?xì)w母公司，不恢復(fù)子公司的盈余公積。這樣，合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表中的數(shù)字存在下列相等關(guān)系：合并凈收益=母公司凈收益；合并留存收益=母公司留存收益。報(bào)表中的這種勾稽關(guān)系，使合并報(bào)表更具有驗(yàn)證性。