企業(yè)在海外成功上市的條件之一是通過向公眾報告經(jīng)營業(yè)績、陳述發(fā)展藍圖、預測投資回報而吸引投資者。但由于我國會計制度在某些新興業(yè)務領域方面相對滯后，或某些事項的規(guī)范與上市目的地國家會計準則不一致，致使企業(yè)在上市的過程中遇到一些需要予以協(xié)調(diào)的問題。本文擬從上市審計實踐的角度，針對產(chǎn)品銷售收入確認等問題進行一些探討，希望能起到拋磚引玉的作用。

    我國行業(yè)會計制度關于產(chǎn)品銷售收入的確認原則是：企業(yè)應當在商品已發(fā)出、勞務已提供，同時收訖價款或取得收取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入。對于長期工程合同，一般應根據(jù)完工百分比法或者完成合同法合理確認收入。我國目前的這種產(chǎn)品銷售收入確認原則，使得執(zhí)行行業(yè)會計制度的中國企業(yè)在海外上市時遇到兩個基本問題：

    1、我國行業(yè)會計制度與國際會計準則或上市目的地會計準則不同而產(chǎn)生大量的調(diào)賬和執(zhí)業(yè)判斷上的歧義。我國行業(yè)會計制度對于銷售收入的確認標準，強調(diào)貨款已經(jīng)收到，或者貨款雖沒有收到，但只要存在銷售合同，或者銷售方已經(jīng)辦理了收款手續(xù)，亦可確認銷售收入。但沒有考慮各種銷售的具體性質(zhì)，例如是否是有條件的銷售，或者與交易相關的經(jīng)濟利益在多大程度上能夠流入企業(yè)等。

    國際會計準則第18號一收入中，產(chǎn)品銷售收入只有在滿足以下所有條件時才能被確認：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已經(jīng)售出的商品實施實際控制；③收入的金額可以可靠地計量；④與交易相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本可以可靠地計量。而美國財務會計概念公告第5號“企業(yè)財務報表項目的確認和計量”中，收入的確認必須符合以下兩個條件：①已實現(xiàn)或可實現(xiàn)。指對于產(chǎn)品（貨物或勞務）、商品或其他資產(chǎn)，在其已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權利時，才可確認收入實現(xiàn)；②已贏得。指當某個體實際完成了它為享有收入所代表的利益而必須完成的工作時，才可確認相應的收入。

    由上面的表述可以看出，在確認銷售收入實現(xiàn)時，不論是國際會計準則，還是美國公認會計原則都注重交易的實質(zhì)，比如需確認是否存在與銷售產(chǎn)品所有權相關的風險和報酬在實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成，是否具有收取現(xiàn)金的權利等事實。這里“為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成”代表著供需雙方對已銷售的產(chǎn)品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續(xù)工作等。而我國行業(yè)會計制度關于收入的確認標準更注重取得銷售收入的手續(xù)是否完成，例如，產(chǎn)品是否發(fā)出，是否已經(jīng)收取現(xiàn)金或已經(jīng)辦理收取現(xiàn)金的手續(xù)，沒有考慮交易在實質(zhì)上是否已經(jīng)完成。正是由于我國的行業(yè)會計準則與國際會計準則及美國公認會計原則在確認銷售收入是否實現(xiàn)上的出發(fā)點有所不同，致使計劃在美國上市的中國企業(yè)往往要根據(jù)國際會計準則或者上市目的地會計準則重新確認本公司的銷售收入及其收益，由此產(chǎn)生大量的調(diào)整事項。

    2、缺乏新興業(yè)務的會計規(guī)范。無論是國際會計準則還是美國公認會計原則，目前關于產(chǎn)品銷售收入的判斷標準，主要是針對傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對于目前涌現(xiàn)出來的新型產(chǎn)業(yè)，特別是計算機軟件行業(yè)，現(xiàn)存判定標準就顯得過于抽象，無法涵蓋計算機軟件行業(yè)的銷售特征。例如，就國際會計準則中“與產(chǎn)品所有權相聯(lián)系的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的定義而言，對于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定“與產(chǎn)品所有權相聯(lián)系的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的時間？再如，對于以軟件集成方式實現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務支持，甚至相關的配套硬件。那么，對于此種銷售行為，我們是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時，確認本交易中“與產(chǎn)品所有權相聯(lián)系的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移？對于企業(yè)通過中間商進行的交易行為，確認企業(yè)的銷售收入是應該在中間商向客戶發(fā)出商品時，還是在中間商向客戶收取現(xiàn)金時？等等。由于目前我國計劃在海外上市的企業(yè)中的相當部分，特別是民營企業(yè)多為計算機軟件企業(yè)，而我國目前尚未制定計算機軟件行業(yè)銷售收入確認的具體標準。這樣，審計師在為海外上市的國內(nèi)公司提供審計服務的時候就容易產(chǎn)生銷售收入確認問題。由于現(xiàn)存國內(nèi)會計準則不能對計算機軟件公司的銷售收入的確認提出較具體的判斷標準，因而在上市公司、報表使用者、審計師和市場監(jiān)管部門之間易產(chǎn)生理解或職業(yè)判斷上的分歧，從而影響上市公司按時間表完成上市進程。

    早在1997年10月，美國會計師協(xié)會（AICPA）就頒布了SOP97－2“軟件收入確認”。其后，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新的銷售模式不斷涌現(xiàn)，很多公司利用不同手段，玩弄數(shù)字游戲，以達其目的。有鑒于此，美國SEC主席發(fā)表了一篇題為“Number Game”（數(shù)字游戲）的意義深遠的講話。于是，在1999年底，美國證券交易委員會又針對收入確認實際操作中出現(xiàn)的問題，發(fā)布了SAB第101號，進一步對收入確認中的已實現(xiàn)或可實現(xiàn)以及已贏得的定義進行了細化，該準則中規(guī)定企業(yè)只有在以下四個條件均得到滿足時，才能確認收入：①有關交易事項特定條件的最終理解已有了具有說服力的證據(jù)；②產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務已經(jīng)提供；③交易金額已經(jīng)固定或可確定；④交易價款的回收已得到合理的保證。

    雖然SAB101不是專門針對計算機軟件行業(yè)的，但它對收入確認標準的細化，為計算機軟件行業(yè)的銷售收入的確認提供了現(xiàn)實較具體的判斷依據(jù)。依據(jù)我們的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及對計算機軟件行業(yè)的了解，為適應我國計算機軟件企業(yè)與國際慣例接軌的要求，同時也為我國加入WTO做必要的準備，我們認為，我國計算機軟件企業(yè)有關銷售收入的會計制度應從下面兩個方面進行考慮：

    1、盡快在國內(nèi)企業(yè)中推廣與國際會計難準則相一致的收入準則。我國已經(jīng)制定了《企業(yè)會計準則一收入》準則，并于1999年1月1日生效。該準則在確認收入的判斷標準上，既考慮了交易的實質(zhì)，也考慮了交易所產(chǎn)生收入的過程及其所代表的經(jīng)濟利益流入的可能性，在總體上是與國際會計準則一致的。但由于目前該準則僅對上市公司適用，因此對于準備上市的公司而言，在其上市的過程中需要對銷售收入中因其適用的行業(yè)會計制度與《企業(yè)會計準則一收入》準則之間的不同而形成的差異進行調(diào)整。如果該會計準則能夠盡快在所有企業(yè)中推廣使用，可以在一定程度上減少由于適用準則的不同所帶來的問題。

    2、在建立了收入確認一般標準的基礎上，應當建立并推廣針對特殊業(yè)務的會計準則，包括計算機軟件銷售收入的確認原則。對于計算機軟件銷售收入的確認，我們建議從以下幾個方面考慮：

    （1）軟件銷售收入的確認應當依據(jù)軟件的特性不同而有不同的確認方法。例如可區(qū)分為不需要進行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件和需要進行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件。通常，如果銷售軟件時不需要進行大量生產(chǎn)、修改或?qū)④浖脩艋?，則說明該軟件的通用化程度較高，可按照標準合同進行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)性企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品（或首份拷貝），具有固定或可確定的收費標準，且該收入所代表的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，則可認為該軟件的銷售收入已經(jīng)實現(xiàn)。而對于需要進行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件來說，由于該軟件具有客戶化特性，其開發(fā)過程具有特殊性，并視客戶的要求而有所不同。因此，在對這種軟件的銷售收入采用完工百分比法或完成合同法進行會計處理的基本前提下，同時還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或測試期。只有在收入確有保證的基礎上才可以確認銷售收入。

    （2）軟件銷售收入的確認應當區(qū)分軟件銷售的不同形式。軟件銷售可由企業(yè)直接進行，也可由中間商代為進行。在代銷方式下，由于軟件從中間商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應當在銷售合同的相關條款中明確規(guī)范買賣雙方的權利、義務及其相應的有效期限，通過商品所有權上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移時間判斷銷售收入應在何時確認。

    （3）軟件銷售收入的確認應區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務、技術支持或升級權利捆綁的軟件。如果一項軟件是與其他因素（如附帶軟件、培訓、安裝、技術支持、升級權利，包括僅在可以獲得升級版本時提供升級權利等）作為軟件包一同出售時，首先應根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進行合同分立還是進行合同合并，并選擇相應的會計處理方法。其次，如果不采用合同會計，而采用銷售會計核算該類軟件銷售收入時，對于構成軟件包的各個要素分別判斷其是否已經(jīng)交貨，或其收入是否可收回，特別是對于已經(jīng)交貨的部分而言，如果由于未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運轉(zhuǎn)，則已交貨部分不能被視為已交貨，也就不能確認已交貨部分的銷售收入。