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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式之比較

來(lái)源: 張秀梅 編輯: 2006/11/21 09:14:52  字體:

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式包括規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三類。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上,分析我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀,并提出我國(guó)應(yīng)選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

  一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較

 ?。ㄒ唬┮砸?guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

  以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理,使得任何情況下所適用的會(huì)計(jì)方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則,除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外,還力圖考慮到原則適用的所有可能情況,并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為:

  1.包括大量的原則例外事項(xiàng)。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況,又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為:第一,例外事項(xiàng)的擴(kuò)大,會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對(duì)于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或事項(xiàng),采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。第二,允許使用例外事項(xiàng)會(huì)使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價(jià),來(lái)體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

  2.包括太多的界限檢驗(yàn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限,通過(guò)界限檢驗(yàn)來(lái)標(biāo)志各種例外為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者獲得所需的會(huì)計(jì)結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看,以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)告時(shí)有助于獲得更大的可比性,實(shí)際上,固有的不一致和界限導(dǎo)致報(bào)告中的可比性可是能虛假的。因?yàn)槁湓谕唤缦迌蓚?cè)的交易通常很相似,但卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理。例如,美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件,這些條件幾乎都是界限檢驗(yàn)。按照這些界限,如果一個(gè)公司通過(guò)換股獲得了另外一個(gè)公司90%的股權(quán),就可以使用權(quán)益結(jié)合法,如果只獲得89%的股權(quán),就只能使用購(gòu)買(mǎi)法。這就使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得虛假。所以,以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑,以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會(huì)計(jì)目標(biāo)。另外,太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南,這些指南往往又含有更多的界限。

  3.包括大量的操作性指南。為了對(duì)具體規(guī)則進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明,以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如,美國(guó)的租賃會(huì)計(jì)文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問(wèn)題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性,最終會(huì)被財(cái)務(wù)工作者作為依據(jù),僅僅遵循這些字面的東西,而不注重準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為,而非信息交流行為。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì),對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。

  4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體,在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實(shí)際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點(diǎn)不是分析交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

 ?。ǘ┮栽瓌t為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

  以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則,不力圖回答所有問(wèn)題,也不對(duì)每種可能情況提供詳細(xì)規(guī)則,因此基本不存在原則的例外。其特征為:涉及到很少的范圍例外,不存在界線,少量的應(yīng)用指南。其缺陷為:

  1.由職業(yè)判斷引起的對(duì)類似交易和事項(xiàng)的不同解釋,可能影響信息的可比性。純?cè)瓌t的準(zhǔn)則要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在核算有關(guān)交易和事項(xiàng)時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷,然而又沒(méi)有提供充分的依據(jù)來(lái)規(guī)范這些判斷。所以純?cè)瓌t的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用,可能導(dǎo)致報(bào)告主體間可比性的喪失。

  2.可能引起專業(yè)判斷的濫用,即運(yùn)用原則時(shí)違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來(lái)的精神和意圖。以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則,要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在將過(guò)于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行大量的判斷,但在其進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)卻很少提供指南,很少對(duì)必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據(jù),所以執(zhí)行起來(lái)有很多困難。另外,對(duì)報(bào)表編制者和審計(jì)師的能力和判斷的過(guò)分依賴會(huì)增加對(duì)會(huì)計(jì)處理追溯爭(zhēng)執(zhí)的可能性。

 ?。ㄈ┮阅繕?biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

  以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式,它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)的概念。該準(zhǔn)則模式是2003年7月25日由美國(guó)證券交易委員會(huì)提出的。

  目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則優(yōu)于以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則,因?yàn)樗苊饬丝赡軐?dǎo)致財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)以獲得所需會(huì)計(jì)結(jié)果的缺陷。另外,它也優(yōu)于純?cè)瓌t的準(zhǔn)則,因?yàn)樗鼮閳?bào)表編制者和審計(jì)師選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法提供了充分的依據(jù)。目標(biāo)導(dǎo)向下,應(yīng)用職業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則與以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則的主要區(qū)別是:

  1.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則,清楚地表述了準(zhǔn)則的目標(biāo),以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒(méi)有表述該目標(biāo);

  2.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則,明確指出了準(zhǔn)則的范圍,以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒(méi)有表述目標(biāo);

  3.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn),而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn);

  4.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量的后續(xù)性指南,而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則卻包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量后續(xù)性指南;

  5.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性,而以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則可比性較差。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則,可能導(dǎo)致界限兩側(cè)的公司經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同,但會(huì)計(jì)處理卻完全不同。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則缺少充分的結(jié)構(gòu)安排和指南,沒(méi)有進(jìn)行必要判斷所需要的框架,據(jù)此進(jìn)行判斷可能會(huì)引起對(duì)類似的業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)處理。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性,可以克服規(guī)則和原則導(dǎo)向可比性較差的缺陷。

  二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的現(xiàn)狀和選擇

  (一)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式的現(xiàn)狀

  我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式基本屬于規(guī)則導(dǎo)向,已經(jīng)頒布的16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都包括詳細(xì)的操作指南、大量的界限標(biāo)準(zhǔn)和例外事項(xiàng)。例如,《租賃具體準(zhǔn)則》在規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí),分別給出了5%(訂立的購(gòu)價(jià)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值)、75%(租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分)和90%(租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值)的比例界限?!锻顿Y具體準(zhǔn)則》在規(guī)定權(quán)益法和成本法的適用范圍時(shí),給出了20%的判斷標(biāo)準(zhǔn);在規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷年限時(shí)給出了10年標(biāo)準(zhǔn)(借差攤銷期限不低于10年,貸差攤銷期限不超過(guò)10年)。《分部會(huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則》在規(guī)定報(bào)告分部的選擇標(biāo)準(zhǔn)時(shí),給出了10%(重要性標(biāo)準(zhǔn))、75%(確定為報(bào)告分部的各分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入額應(yīng)達(dá)到合并總收入的75%)和10個(gè)(報(bào)告分部的數(shù)量不超過(guò)10個(gè))的界限標(biāo)準(zhǔn)。《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露具體準(zhǔn)則》規(guī)定的50%(控制)和20%(重大影響)的數(shù)量比例?!稛o(wú)形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則》規(guī)定的攤銷年限標(biāo)準(zhǔn)(合同沒(méi)有規(guī)定受益年限,法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過(guò)10年)?!督杩钯M(fèi)用具體準(zhǔn)則》規(guī)定的暫停資本化標(biāo)準(zhǔn)(固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷,并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月,應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化)?!斗秦泿判越灰拙唧w準(zhǔn)則》規(guī)定的判斷貨幣性交易和非貨幣性交易的25%標(biāo)準(zhǔn)?!稌?huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正具體準(zhǔn)則》規(guī)定的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的10%判斷標(biāo)準(zhǔn)?!痘蛴惺马?xiàng)具體準(zhǔn)則》給出的5%、50%、95%和99%的標(biāo)準(zhǔn)(發(fā)生的概率)。

 ?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇

  1.我國(guó)不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

  以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,除了具有前面所述的缺陷外,還會(huì)延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時(shí)性,會(huì)使準(zhǔn)則缺乏靈活性,難以適應(yīng)市場(chǎng)未來(lái)的發(fā)展,人們也容易通過(guò)會(huì)計(jì)技巧的設(shè)計(jì)而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避,因此不利于公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮專業(yè)判斷,還可能使他們過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。既然以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式具有上述明顯的缺陷,而且我國(guó)上市公司通過(guò)鉆具體準(zhǔn)則空子來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象較為嚴(yán)重,如世紀(jì)星源等,所以我國(guó)不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

  2.我國(guó)也不適合選擇純?cè)瓌t為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

  雖然原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式,我國(guó)也不適合直接選擇該模式。因?yàn)椋覈?guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍偏低,職業(yè)判斷能力普遍較差,公司治理結(jié)構(gòu)也不完善,所以至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,較好的模式是兩者兼顧,兼收并蓄。

  3.我國(guó)應(yīng)選擇目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

  由于目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式克服了原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向各自的缺陷,優(yōu)于純規(guī)則導(dǎo)向和純?cè)瓌t導(dǎo)向,既有很強(qiáng)的可操作性,又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),適用范圍更廣,也更容易理解,有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的實(shí)質(zhì)可比性,也有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào),所以我國(guó)應(yīng)選擇目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

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