在中國(guó)股市接二連三爆出藍(lán)田股份、錦州港等造假丑聞的同時(shí)，美國(guó)也爆出了安然、世通、施樂(lè)等重大財(cái)務(wù)造假丑聞。對(duì)此，國(guó)內(nèi)外社會(huì)公眾、學(xué)者都在進(jìn)行全方位地反思：為什么現(xiàn)有的制度安排不能有效預(yù)防這類事件的發(fā)生？2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班納斯—奧克斯萊法案》要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。與此同時(shí)，在我國(guó)也引起了一番爭(zhēng)論。本文擬從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用效果的角度，分析采用原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向的原因及其對(duì)我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示。

　　一、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的差異

　　原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟有什么區(qū)別？美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）舉了一個(gè)例子來(lái)描述：對(duì)于固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“在固定資產(chǎn)價(jià)值全部提完以前，每年按照固定資產(chǎn)原值的10%計(jì)提折舊”，這樣的規(guī)定確定無(wú)疑，沒(méi)有留出判斷和爭(zhēng)論計(jì)提折舊金額的空間，使不同的公司和同一公司不同時(shí)期的會(huì)計(jì)處理具有了一貫性和可比性。然而，它卻不能反映出不同時(shí)期或不同公司的不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“每年應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值的經(jīng)濟(jì)損耗計(jì)提折舊”，這樣的規(guī)定要求執(zhí)業(yè)人員運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷，它反映了財(cái)務(wù)報(bào)告的根本要求，但在執(zhí)行時(shí)要花費(fèi)很高的成本，而且會(huì)產(chǎn)生缺乏可比性和一貫性的問(wèn)題。

　　綜合來(lái)看，兩種導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在以下方面存在差異：（1）原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重經(jīng)濟(jì)交易的形式。（2）從適用范圍來(lái)講，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不提供或很少提供不適用“原則”的例外情況；而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般對(duì)適用范圍加以嚴(yán)格限定，使用諸如“本準(zhǔn)則適用于”等詞匯，以界定例外情況。（3）從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較簡(jiǎn)明，重原則要求；而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容龐大、相近、復(fù)雜，重技術(shù)細(xì)節(jié)。（4）從對(duì)會(huì)計(jì)人員的應(yīng)用價(jià)值來(lái)看，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從理論上講不容易被規(guī)避，但要求具有較高的專業(yè)判斷能力；而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)，企業(yè)可以安排技術(shù)上完全合乎規(guī)定的交易，從而逃避準(zhǔn)則約束。（5）從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成的后果來(lái)看，一旦發(fā)生法律訴訟，由于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將更多的判斷空間留給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此對(duì)其法律責(zé)任的認(rèn)定較為困難；而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)來(lái)說(shuō)提供了較為清楚的判斷標(biāo)準(zhǔn)，比較容易判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡責(zé)。

　　二、采用原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的原因分析

　　一般認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的代表，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的代表。目前，美國(guó)開(kāi)始考慮采用原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是我們不能簡(jiǎn)單地看待美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)能有效地防止安然事件的發(fā)生，并且開(kāi)始考慮采用原則導(dǎo)向，依此就認(rèn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有效。要深入把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向問(wèn)題，必須分析美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變背后的各方面因素和采用不同導(dǎo)向的內(nèi)在原因。

　　美國(guó)最初的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是原則導(dǎo)向的，但日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致了美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸走向具體化、復(fù)雜化。無(wú)論是會(huì)計(jì)人員還是審計(jì)師，為了保護(hù)自身的利益，都希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體、明確、細(xì)致，以減少自己的風(fēng)險(xiǎn)。而原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師承擔(dān)了全部的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槭潞蠛茈y解釋他們?cè)诼男新殬I(yè)判斷時(shí)是否秉承了維護(hù)公眾利益的宗旨，所以會(huì)計(jì)從業(yè)人員必然要承擔(dān)相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，越具體的準(zhǔn)則越容易監(jiān)督執(zhí)行。因此可以說(shuō)，美國(guó)目前過(guò)于具體的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是適應(yīng)社會(huì)各方面需求的結(jié)果。

　　那么，為什么美國(guó)社會(huì)出現(xiàn)了采納原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的呼聲？筆者認(rèn)為，這不是規(guī)則導(dǎo)向出了問(wèn)題，而是具體規(guī)則本身的問(wèn)題。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一成不變的，應(yīng)該隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展而變化。美國(guó)接二連三發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞，在一定程度上反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有跟上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，反映了規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有滯后性和不完全性的缺點(diǎn)。其次，規(guī)則導(dǎo)向不是要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演化成“會(huì)計(jì)規(guī)則”，使其偏離會(huì)計(jì)原則的發(fā)展方向。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于繁雜、具體，有一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則與基本會(huì)計(jì)原則相脫離甚至矛盾。除此之外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的游說(shuō)也是一個(gè)重要因素。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的，其目標(biāo)是要統(tǒng)一全球的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是一種產(chǎn)權(quán)制度安排，它的制定是與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所處的經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境相聯(lián)系的。因此，選擇簡(jiǎn)明、通用、重原則要求的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為必然。制定具備具體細(xì)節(jié)的、包含全球各種差異的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)來(lái)說(shuō)是十分困難甚至是不可能的。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，是現(xiàn)階段推廣全球統(tǒng)一通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然選擇。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上也是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度安排，它的目標(biāo)是協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)人員、審計(jì)師、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主觀制定的，而是為了滿足各方面需求而制定的。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只能作為建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之初的選擇，它必然會(huì)因?yàn)閷?shí)踐的需要而逐步修訂、過(guò)渡到規(guī)則導(dǎo)向。其原因有三個(gè)方面：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之初的首要目的是讓盡可能多的使用者接受。為了達(dá)到這一目的，必須強(qiáng)調(diào)通用性和一般性。因此，重原則輕規(guī)則成為必然選擇，原則導(dǎo)向成為必然。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，建立在原則導(dǎo)向上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不能滿足社會(huì)發(fā)展的要求。因此，隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被普遍接受，經(jīng)濟(jì)全球化程度的進(jìn)一步提高，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必定也要向逐步細(xì)化發(fā)展，即轉(zhuǎn)向規(guī)則導(dǎo)向。（2）會(huì)計(jì)信息使用者的要求是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的基礎(chǔ)。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性是建立在高度職業(yè)道德和個(gè)人的良好意愿之上的，在此基礎(chǔ)上，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有高度靈活性。而這個(gè)基礎(chǔ)要完全依靠個(gè)人的道德水準(zhǔn)，如果失去這個(gè)基礎(chǔ)，這種靈活性就不被社會(huì)公眾所接受。因此，為了降低這種靈活性，社會(huì)公眾必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化。（3）對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供者來(lái)說(shuō)，采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意味著承擔(dān)所有的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)存在利益不均衡時(shí)，最后的衡量標(biāo)準(zhǔn)只能是道德操守。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和會(huì)計(jì)、審計(jì)訴訟案件的日益增多，企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了便于實(shí)務(wù)操作，審計(jì)師為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，他們?cè)诳陀^上必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供越來(lái)越詳細(xì)的、甚至能夠與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇

　　到目前為止，我國(guó)已制定了企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和十幾項(xiàng)具體準(zhǔn)則。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有成為完整體系，概念框架的建立尚未完成，與日益復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展水平相對(duì)落后。我國(guó)必須加快會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則制定的步伐，當(dāng)務(wù)之急是要盡快建立完整的概念框架。從這一點(diǎn)出發(fā)，采用原則導(dǎo)向是正常的選擇。因?yàn)橹苯又贫ㄒ?guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在短時(shí)間內(nèi)是難以完成的。但是，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利于協(xié)調(diào)我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)生活中各方面的利益，因此必須在完成概念框架的基礎(chǔ)上加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)原則導(dǎo)向向規(guī)則導(dǎo)向的過(guò)渡。其原因是：首先，由于我國(guó)目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)相對(duì)較低，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的水平。而原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。從世界范圍看，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平被公認(rèn)為較高，但審計(jì)師仍強(qiáng)烈要求減少不確定性以減少與企業(yè)會(huì)計(jì)人員之間的分歧。這是造成目前美國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向的一個(gè)重要因素。反觀我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，目前還處于一個(gè)較低水準(zhǔn)。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為例，由于人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的門檻被降低了。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的取得，不要求會(huì)計(jì)從業(yè)資格，僅僅考試合格便可，后續(xù)教育也沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的效果，因而就無(wú)法保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的職業(yè)判斷能力，審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)分歧時(shí)，他們大多會(huì)被企業(yè)會(huì)計(jì)人員說(shuō)服，難以準(zhǔn)確中肯地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。有些人認(rèn)為，職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。但從實(shí)際操作角度來(lái)看，這只能是良好的愿望，為數(shù)眾多的企業(yè)財(cái)務(wù)人員和審計(jì)師不可能像會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專家那樣，對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題把握得那么全面和理解得那么深刻。因此，我國(guó)若繼續(xù)采用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)將遇到越來(lái)越多的問(wèn)題。

　　其次，目前我國(guó)越來(lái)越多的訴訟案件，客觀上要求必須盡快細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便為確定審計(jì)師責(zé)任提供依據(jù)。社會(huì)公眾發(fā)現(xiàn)在一些案件中很難清楚地確定企業(yè)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則易于理解，但難以執(zhí)行，雖然擴(kuò)大了完全性卻喪失了可比性。而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減少了產(chǎn)生分歧的機(jī)會(huì)，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了清晰的客觀參照標(biāo)準(zhǔn)，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，比較容易分清責(zé)任。在原則導(dǎo)向下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，卻沒(méi)有得到與此相應(yīng)的收益，這種風(fēng)險(xiǎn)與收益的不對(duì)等，更容易造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則失效。因此，我國(guó)現(xiàn)階段必須制定具體化、明細(xì)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便在訴訟案件中明確各方責(zé)任。

　　再次，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和道德操守。有人認(rèn)為，規(guī)則導(dǎo)向更容易造成審計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行程序，并在一定程度上忽視經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，從而在某些交易的處理上喪失基本的職業(yè)判斷。這種說(shuō)法看似有道理，實(shí)際上并不成立，因?yàn)閱适Щ镜臅?huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷并不是以什么導(dǎo)向?yàn)榍疤岬?，而是由于缺乏職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力造成的，法律規(guī)避行為和職業(yè)判斷弱化都是建立在喪失道德操守和職業(yè)判斷力的前提下的。

　　總之，從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜化和會(huì)計(jì)實(shí)踐的角度出發(fā)，并考慮到我國(guó)目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的現(xiàn)狀，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用效果要好于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息相關(guān)各方利益的最佳選擇。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)逐步向規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡。

　　四、我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是“滅火器”，要具有前瞻性。毋庸置疑，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有時(shí)滯性和不完全性的缺陷。但是，只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能有適當(dāng)?shù)那罢靶圆⒏鶕?jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展及時(shí)進(jìn)行修訂，則時(shí)滯性和不完全性的問(wèn)題會(huì)在一定程度上得到緩解。我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都可以借鑒，對(duì)于目前我國(guó)缺少的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，可以研究引進(jìn)，以便會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有前瞻性，盡量減少實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中已經(jīng)出現(xiàn)問(wèn)題了卻還沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以約束的現(xiàn)象。

　　2.不能忽視對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)高低仍然對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著舉足輕重的作用。由于規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有高水平的職業(yè)判斷能力和道德操守，因此必須十分重視我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)的培訓(xùn)和提高，僅僅靠行業(yè)自律模式在美國(guó)已被證明不能解決審計(jì)師的職業(yè)判斷能力和道德操守低下的問(wèn)題。我國(guó)必須盡快改變目前缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能和道德操守的培訓(xùn)體系的狀況。

　　3.要避免“準(zhǔn)則超負(fù)荷”。雖然現(xiàn)在談這個(gè)問(wèn)題為時(shí)過(guò)早，但對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，提前考慮這個(gè)問(wèn)題是必要的。美國(guó)會(huì)計(jì)“花費(fèi)過(guò)多”就是“準(zhǔn)則超負(fù)荷”現(xiàn)象。“準(zhǔn)則超負(fù)荷”會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)信息使用價(jià)值及管理決策產(chǎn)生不利的影響。交易費(fèi)用過(guò)高還可能導(dǎo)致上市公司惡意違背市場(chǎng)規(guī)則、管理當(dāng)局蓄意舞弊。而報(bào)表使用者可能因?yàn)槌康男畔⒍y以理解復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表或其他披露資料?！皽?zhǔn)則超負(fù)荷”會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循成本大于可獲得的收益。因此，在采用規(guī)則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，一定要遵循收益大于成本的原則。宜避繁就簡(jiǎn)，不要制定過(guò)于具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使會(huì)計(jì)從業(yè)人員能跟上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到有效的執(zhí)行。