[摘要]租賃會計準(zhǔn)則的制定是我國會計核算領(lǐng)域的一大進(jìn)步，通過對《企業(yè)會計準(zhǔn)則———租賃》和《國際會計準(zhǔn)則第17號———租賃》異同的比較，我國租賃會計準(zhǔn)則還存在一定的缺陷，需要進(jìn)行改進(jìn)。

　　[關(guān)鍵詞]租賃；企業(yè)會計準(zhǔn)則；國際會計準(zhǔn)則

　　2001年1月，財政部發(fā)布了財會[2001]7號《企業(yè)會計準(zhǔn)則———租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則規(guī)范了承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計核算和相關(guān)信息的披露，為我國企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的會計指出了具體操作方法，但筆者認(rèn)為此準(zhǔn)則還存在缺陷和不足，本文擬將其與《國際會計準(zhǔn)則第17號———租賃》（以下簡稱IAS17）作比較分析，并提出對租賃準(zhǔn)則的一些改進(jìn)意見。

　　一、關(guān)于租賃的范圍

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定租賃準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議，并規(guī)定土地使用權(quán)屬于“可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)”，應(yīng)受無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制約。而IAS17認(rèn)為土地和建筑物的租賃，同其他資產(chǎn)的租賃一樣，應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃或融資租賃。

　　對土地使用權(quán)的租賃協(xié)議的不同歸類，源于各國土地所有權(quán)法律制度的差異。IAS秉承西方國家土地私有的法律理念，在法律上將土地視為不動產(chǎn)，并根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，將土地的租賃劃分為“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”。而我國土地的社會主義公有制，使承租人不可能通過租賃取得土地的所有權(quán)，也就不可能出現(xiàn)融資租賃土地的情況，而即使是土地的經(jīng)營租賃，也不適用于租賃準(zhǔn)則。因此準(zhǔn)則規(guī)定土地使用權(quán)受無形資產(chǎn)準(zhǔn)則制約，但在對無形資產(chǎn)的規(guī)定中也僅僅是將出租人納入準(zhǔn)則規(guī)范之列，而沒有涉及無形資產(chǎn)承租人。這使無形資產(chǎn)承租人的會計處理在實際操作中無章可循。為彌補(bǔ)這一空缺，完善我國會計準(zhǔn)則，筆者建議借鑒IAS，結(jié)合我國的具體情況，對土地使用權(quán)的租賃協(xié)議遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)租賃協(xié)議的經(jīng)濟(jì)意義，將其在租賃準(zhǔn)則中予以規(guī)范。

　　二、關(guān)于融資租賃的會計處理

　　1、我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值。而IAS17規(guī)定承租人應(yīng)按等于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值的金額，或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值，在其資產(chǎn)負(fù)債表上將融資租賃確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。

　　國際會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的這項差異，源于我國租賃會計準(zhǔn)則回避采用公允價值計量屬性。公允價值產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國，1990年9月，美國證券交易委員會主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經(jīng)過協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準(zhǔn)則。時至今日，國際會計準(zhǔn)則中涉及公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展中顯示出蓬勃生機(jī)。而我國在2000年12月修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中取消了公允價值，理由是企業(yè)可能利用公允價值來夸大利潤，粉飾會計報表。筆者認(rèn)為，公允價值在一國的運(yùn)用主要取決于該國的資本市場是否發(fā)達(dá)。在市場經(jīng)濟(jì)中，最能代表公允價值的是可以觀察到的、由市場價格機(jī)制所決定的市場價格。結(jié)合我國目前資本市場欠發(fā)達(dá)的實際情況，筆者建議為了擺脫歷史成本計量的桎梏，可以考慮用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為公允價值。將公允價值計量屬性引入租賃準(zhǔn)則，真實準(zhǔn)確地計量租賃資產(chǎn)價值。

　　2、我國租賃準(zhǔn)則將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，將其與租入資產(chǎn)的入賬價值的差額記為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。而IAS17規(guī)定“在租賃開始時，租賃資產(chǎn)和未來租賃負(fù)債應(yīng)以相同的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)?！?/p>

　　IAS將承租人支付的租金的本金在租賃開始日計入長期應(yīng)付款，支付的利息部分計入融資費(fèi)用，融資費(fèi)用一般采用實際利率法在租賃期各會計期間攤銷。我國租賃準(zhǔn)則中的未確認(rèn)融資費(fèi)用實質(zhì)上是承租人應(yīng)付未付的利息，相當(dāng)于多計的資產(chǎn)，這違背了會計計量的謹(jǐn)慎性原則。我國在租賃開始日確認(rèn)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”雖然同IAS一樣都采用實際利率法攤銷，但是使用的方式卻存在實質(zhì)性的差異。

　　3、我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定“如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%）承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。”這項規(guī)定雖然簡化了租賃會計的賬務(wù)處理，照顧到了會計人員對租賃業(yè)務(wù)較為陌生的實際情況，便于其實務(wù)操作，然而承租人未計的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”實質(zhì)上是承租人應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用。這就等于是免去了利息費(fèi)用，給承租人留下了利潤操縱的余地。而且融資租入資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例（小于30%，含30%），很難說符合客觀實際，可能會違背會計計量的重要性原則。

　　4、我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定“在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！盜AS17指出“某些特定的租賃活動（如為租賃協(xié)議進(jìn)行談判并為保證獲得該租賃協(xié)議而進(jìn)行的活動）經(jīng)常會發(fā)生初始直接費(fèi)用。可直接歸屬于承租人為獲得融資租賃所進(jìn)行的活動而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為租賃資產(chǎn)的一部分?！庇纱丝梢?，《準(zhǔn)則》將初始費(fèi)用簡單費(fèi)用化，而IAS將其資本化，筆者認(rèn)為費(fèi)用化的計價方法雖簡單易行，但不能完全反應(yīng)租賃資產(chǎn)的真實價值，也不符合會計計價的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。借鑒國際IAS，結(jié)合我國的具體情況，筆者建議對租賃項目發(fā)生的初始直接費(fèi)用予以資本化。

　　三、關(guān)于售后租回交易的會計處理

　　售后租回交易是一項特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主將一項資產(chǎn)出售后又將這項資產(chǎn)租回。當(dāng)售后租回交易形成一項融資租賃時，準(zhǔn)則和IAS17都規(guī)定“如果售后租回交易形成一項融資租賃，銷售收入超過賬面金額的任何部分，不應(yīng)立即確認(rèn)收益，而是將其遞延并分?jǐn)傆谡麄€租賃期?！边@類交易的實質(zhì)是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔(dān)保的一種方式，將銷售收入超過賬面金額的部分予以遞延并分?jǐn)傆谡麄€租賃期實質(zhì)上是對融資利息費(fèi)用的抵減，遵循了會計計量的收入與配比原則。同時也可以避免雙方通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益并造成資產(chǎn)和各期費(fèi)用的虛增或虛減。

　　在對售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃的會計處理中，租賃準(zhǔn)則和IAS17有較大的差異。租賃準(zhǔn)則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差異應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。IAS17規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，而且交易明顯是按公允價值達(dá)成的，則利潤和損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。IAS17遵循實質(zhì)重于形式原則，在于資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人后立即確認(rèn)利潤和損失。同時IAS17還規(guī)定：若損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償時，則應(yīng)將其遞延，并按照租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。IAS基于穩(wěn)健性原則的考慮，同時還可以避免承租人利用售后租回調(diào)節(jié)利潤。相比之下，我國租賃準(zhǔn)則對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一概不予確認(rèn)，筆者認(rèn)為有違會計計量的配比性原則和真實性原則。這項處理方法一方面會減少當(dāng)前收益，另一方面還將應(yīng)在銷售期確認(rèn)的收益遞延到了以后的租賃期，嚴(yán)重歪曲了各期的收入、費(fèi)用。筆者建議參照IAS17對我國租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以充分符合穩(wěn)健性原則與實質(zhì)重于形式原則，同時堵住企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤的口子，降低政策實效的風(fēng)險。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則2003[Z].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2004.6.

　　[2]國際會計準(zhǔn)則委員會。國際會計準(zhǔn)則2000[Z].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2000.