【摘要】新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備”，這就是謹(jǐn)慎性原則的要求。謹(jǐn)慎性原則在新制度和具體會計準(zhǔn)則中得到了全面、深入的運用。新制度不僅嚴(yán)格限制了公允價值概念的使用，擴(kuò)大了計提財產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍，而且在修訂準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在會計核算中必須遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，對于非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易不確認(rèn)收益，只確認(rèn)損失。本文還通過具體實例的計算和分析，比較具體會計準(zhǔn)則修訂前后不同的會計處理結(jié)果，說明新制度、新準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則以及對謹(jǐn)慎性原則的具體運用。

　　【關(guān)鍵詞】新會計制度 謹(jǐn)慎性原則 全面運用 案例分析

　　2000年12月29日，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》；2001年1月18日，財政部又發(fā)布了無形資產(chǎn)、租賃和借款費用3項會計準(zhǔn)則，修訂了投資等5項會計準(zhǔn)則，新制度和新會計準(zhǔn)則（包括修訂準(zhǔn)則）已于2001年1月1日實行。新頒布的《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用”。而新制度則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備”。謹(jǐn)慎性原則在新制度和具體會計準(zhǔn)則中較為全面、深入的運用，比較深入地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。本文主要對謹(jǐn)慎性原則在會計核算中的突出表現(xiàn)和全面深入運用進(jìn)行初步探討。

　　一、謹(jǐn)慎性原則在會計核算中的主要表現(xiàn)

　　新制度和具體會計準(zhǔn)則較過去更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，突出表現(xiàn)在以下幾個方面。

　?。ㄒ唬U(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計提范圍。新制度和會計準(zhǔn)則中規(guī)定了企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備由四項增至八項，即增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。這些減值準(zhǔn)備的提取充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則及其在會計核算中的全面運用。

　?。ǘ┛s小了公允價值概念的使用范圍，更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則針對當(dāng)前國內(nèi)尚不具備成熟的市場的現(xiàn)實和一些企業(yè)尤其是上市公司隨意運用公允價值等手段粉飾會計報表的現(xiàn)象，嚴(yán)格限制公允價值概念的使用，并規(guī)定在非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易中不確認(rèn)收益，只確認(rèn)損失。例如對于非貨幣性交易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣性交易進(jìn)行處理，即視為盈利過程尚未實現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)賬面價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認(rèn)收益；對于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的業(yè)務(wù)，新修訂的投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資成本不再按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值入賬，而是按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值作為取得的投資的入賬價值；對于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，因債權(quán)人作出讓步而減少的債務(wù)金額，不再作為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，而是全部作為資本公積；對于以非貨幣性資產(chǎn)抵債的，也不再按照公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，而是將非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和與重組債務(wù)賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組，修訂準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計入資本公積，不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益；對于無形資產(chǎn)的入賬價值，也盡最大可能避免了公允價值的使用，如對企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無形資產(chǎn)，規(guī)定按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬，而不再是公允價值。

　?。ㄈ┰谕ㄘ浥蛎洉r期，對于發(fā)出材料允許采用后進(jìn)先出法計價，這比采用先進(jìn)先出法更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。在通貨膨脹時期，材料成本呈上漲趨勢，如果采用先進(jìn)先出法，則會造成材料成本偏低，虛增利潤，而用后進(jìn)先出法則可以避免此問題發(fā)生。

　　（四）固定資產(chǎn)折舊處理采用加速折舊法也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。由于技術(shù)進(jìn)步，固定資產(chǎn)不僅存在有形損耗，也存在無形損耗。如果采用直線法，可能會造成企業(yè)設(shè)備陳舊、更新速度慢。而采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，則可以實現(xiàn)加速設(shè)備的更新，同時計提折舊也會更符合實際情況。

　?。ㄎ澹╆P(guān)注和反映或有事項的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。因為或有資產(chǎn)是由于過去的交易或事項形成的、其存在須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在資產(chǎn)，因此，企業(yè)一般不予以反映和披露；而對于或有負(fù)債卻必須據(jù)實披露，這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

　　二、謹(jǐn)慎性原則運用實例分析

　　新制度和具體會計準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定，在會計核算中得到了全面、深入的運用，在此僅舉一例，分析說明謹(jǐn)慎性原則的具體運用。

　?。ㄒ唬┌咐?假設(shè)紅星公司2000年2月8日以一臺設(shè)備對外投資。設(shè)備原值1，000，000元，已提折舊250，000元，評估確認(rèn)價值900，000元。2000年12月1日，紅星公司預(yù)計該項投資可收回金額為700，000元。2001年4月1日，紅星公司因為財務(wù)困難，原欠銀河公司貨款950，000元無力償還。經(jīng)雙方協(xié)商，紅星公司同意以該項投資清償債務(wù)。該投資的公允價值為920，000元（假設(shè)不考慮稅金）。

　?。ǘ┌咐治龊蜁嬏幚?/p>

　　由于該案例涉及投資、非貨幣性交易和債務(wù)重組準(zhǔn)則，而修訂前后的上述準(zhǔn)則體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則是有區(qū)別的，為了比較有關(guān)準(zhǔn)則修訂前后的內(nèi)容及其對謹(jǐn)慎性原則要求的變化，紅星公司有必要分別進(jìn)行會計處理以便前后比較。

　　1、按修訂前有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理

　　（1）2000年2月18日，以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

　　以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資，不僅屬于投資業(yè)務(wù)，而且屬于非貨幣性交易業(yè)務(wù)。根據(jù)修訂前的投資準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：“投資成本以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資本公積的準(zhǔn)備項目”。不同類非貨幣性交易“應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。據(jù)此進(jìn)行的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 900，000

　　　　累計折舊 250，000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1，000，000

　　　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150，000

　?。?）2000年12月31日，計提長期投資減值準(zhǔn)備

　　修訂前的投資準(zhǔn)則規(guī)定，長期投資“如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖抵該項投資的資本公積準(zhǔn)備項目，不足沖抵的差額部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失”。所以：

　　借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150，000

　　　　投資收益 50，000

　　　　貸：長期投資減值準(zhǔn)備 200，000

　?。?）2001年4月1日，以長期股權(quán)投資清償債務(wù)

　　長期股權(quán)投資屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，紅星公司以長期股權(quán)投資清償債務(wù)既屬于投資處置，也屬于債務(wù)重組。根據(jù)修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額首先恢復(fù)已沖抵的資本公積，剩余部分作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。據(jù)此：

　　借：應(yīng)付賬款 950，000

　　　　長期投資減值準(zhǔn)備 200，000

　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 900，000

　　　　　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150，000

　　　　　　投資收益 70，000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 30，000

　　同時：借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150，000

　　　　　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 150，000

　　2、按修訂準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的會計處理

　?。?）2000年2月18日，以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

　　新的非貨幣性交易準(zhǔn)則不再區(qū)分同類與不同類非貨幣性交易，均以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。據(jù)此，長期股權(quán)投資的入賬價值為750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 750，000

　　　　累計折舊 250，000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1，000，000

　?。?）2000年12月31日，計提長期投資減值準(zhǔn)備

　　新的投資準(zhǔn)則規(guī)定，由于投資市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，全部確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，即為50，000（750，000-700，000=50，000）元。

　　借：投資收益 50，000

　　　　貸：長期投資減值準(zhǔn)備 50，000

　?。?）2001年4月1日，以長期股權(quán)投資清償債務(wù)

　　新的債務(wù)重組準(zhǔn)則要求將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額全部計入資本公積或當(dāng)期損失。在本例中，重組債務(wù)的賬面價值950，000元與長期股權(quán)投資的賬面價值700，000元之間的差額250，000元全部計入“資本公積”。

　　借：應(yīng)付賬款 950，000

　　　　長期投資減值準(zhǔn)備 200，000

　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 750，000

　　　　　　資本公積——債務(wù)重組收益 250，000

　　3、計算結(jié)果比較

　　通過上述計算和分析可以發(fā)現(xiàn)，一是“公允價值”概念在新的準(zhǔn)則中較少提及，嚴(yán)格限制了“公允價值”的使用而改用“賬面價值”，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則；二是根據(jù)新準(zhǔn)則對該案例計算結(jié)果的會計處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。通過計算可知，該案例采用新的準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的結(jié)果是，紅星公司“營業(yè)外收入”減少了30，000元，“投資收益”減少了70，000元，而“資本公積”卻增加了100，000元。顯然，由于債務(wù)重組產(chǎn)生的100，000元損益計入了“資本公積”而非本期損益。若按舊準(zhǔn)則的規(guī)定，紅星公司因為重組債務(wù)可以直接增加利潤100，000元，按新準(zhǔn)則的規(guī)定則只是增加了資本公積100，000元，利潤并沒有任何變化。這更是謹(jǐn)慎性原則的直接體現(xiàn)和深入運用，由此避免了一些企業(yè)濫用公允價值，借關(guān)聯(lián)交易和債務(wù)重組等粉飾業(yè)績、虛增利潤，造成會計信息嚴(yán)重失真。新制度、新準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的全面體現(xiàn)和深入運用，將從制度規(guī)范上使會計信息更加接近企業(yè)實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而為遏制會計信息失真，提高會計信息質(zhì)量提供了制度保證。