美國(guó)人一直自詡美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）是世界上最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是制定會(huì)計(jì)規(guī)范的黃金標(biāo)準(zhǔn)。其公開(kāi)公正的制定程序、寬廣深厚的理論基礎(chǔ)、科學(xué)完備的結(jié)構(gòu)層次、全面的業(yè)務(wù)覆蓋范圍，堪稱(chēng)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)恰當(dāng)結(jié)合的典范，代表世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究的中心，很多東西的確值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

　　一、值得借鑒的一些方面1.有明確的工作目標(biāo)和嚴(yán)格的制定程序。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)很早就認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決不僅僅是一種技術(shù)程序，而是有經(jīng)濟(jì)后果的，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利益的再分配，其制定程序是在相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程，因此對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中公平性和公開(kāi)性的追求，是一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題。為此，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做了很多努力。

　　（1） 為保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的中立性，相對(duì)獨(dú)立的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）取代了附屬于美注協(xié) （AICPA） 的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）。CAP和APB因獨(dú)立性不夠而遭受諸多批評(píng)，而FASB的獨(dú)立性則從形式和實(shí)質(zhì)上較其前兩任有很大提高；在人員組成上，F(xiàn)ASB成員全部為專(zhuān)職，而不像CAP、APB成員主要為兼職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；在成員代表性問(wèn)題上，CAP和APB都比較狹窄，成員必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，F(xiàn)ASB成員的來(lái)源則比較廣泛，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師代表、政府代表、公眾代表、證券業(yè)代表、學(xué)術(shù)界代表、實(shí)務(wù)界代表等，從而避免了會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的“一統(tǒng)天下”；在經(jīng)費(fèi)問(wèn)題上，F(xiàn)ASB有獨(dú)立資金來(lái)源，不依賴(lài)外界資金，只接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）的資助，而FAF的籌資渠道只有兩個(gè)：出版物發(fā)行收入（40%左右）和捐贈(zèng)收入（60%左右）；在運(yùn)作機(jī)制上，F(xiàn)ASB有完全的自主權(quán)，不受任何組織或利益集團(tuán)左右，只接受FAF的監(jiān)督。

　?。?）為保證準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)和透明，F(xiàn)ASB在工作程序中，從問(wèn)題的提出、到立項(xiàng)、研究、討論、征求意見(jiàn)、修訂、發(fā)布準(zhǔn)則等全過(guò)程，都是公開(kāi)透明的，從中隨處可見(jiàn)公眾廣泛參與的身影。準(zhǔn)則委員會(huì)可以隨時(shí)決定召開(kāi)公眾聽(tīng)證會(huì)，以聽(tīng)取民眾意見(jiàn)。任何人都可從FASB網(wǎng)點(diǎn)上了解到其工作程序、日程安排、立項(xiàng)研究、研究報(bào)告、專(zhuān)題研究、討論備忘錄、征求意見(jiàn)稿、修訂意見(jiàn)等。

　?。?）為保證準(zhǔn)則制定的嚴(yán)謹(jǐn)性和科學(xué)性，F(xiàn)ASB形成了一套務(wù)實(shí)有效的工作程序，從問(wèn)題的提出、立項(xiàng)、組織研究到最后準(zhǔn)則的發(fā)布，都有嚴(yán)格的程序要求，確保充分吸收、采納各方意見(jiàn)。從初步的意見(jiàn)反饋，到準(zhǔn)則的發(fā)布或放棄立項(xiàng)，要經(jīng)過(guò)三次以上的意見(jiàn)征詢(xún)、討論和修訂。研究階段在FASB工作程序中，占據(jù)突出地位，不但有工作人員研究，F(xiàn)ASB還組織各種學(xué)術(shù)研究、實(shí)務(wù)研究等。其研究大多采用實(shí)證方法，從而在一定程度上可以預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果及可操作性，為減少準(zhǔn)則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平性、有效性奠定了實(shí)證基礎(chǔ)。

　　（4）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定體現(xiàn)了使用者導(dǎo)向型，而非制定者導(dǎo)向型。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求我們按市場(chǎng)規(guī)律辦事，任何事物只有尋找到其市場(chǎng)空間，才有生存和發(fā)展的可能。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)就是它的使用者，即財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者和使用者。一個(gè)能為廣大使用者接受和認(rèn)可，有助于提高會(huì)計(jì)信息生成質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才是高質(zhì)量的好準(zhǔn)則。在FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，隨處可見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和使用者的聲音，有些準(zhǔn)則的立項(xiàng)就是由他們直接提出的。

　　2.深厚的理論基礎(chǔ)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究一直引導(dǎo)著世界會(huì)計(jì)理論的研究。從上個(gè)世紀(jì)70年代后期開(kāi)始，F(xiàn)ASB按照“會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征——會(huì)計(jì)報(bào)表要素——報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露”的邏輯順序，先后發(fā)布了多個(gè)概念公告，形成了一個(gè)科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、前呼后應(yīng)的理論框架，其深厚的理論基礎(chǔ)不僅為各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的研究、制定、評(píng)價(jià)提供了系統(tǒng)的理論支持，而且對(duì)世界會(huì)計(jì)理論研究，乃至其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和理論研究都有舉足輕重的積極意義。特別是2000年2月FASB發(fā)布的第7輯概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，為現(xiàn)金流量和現(xiàn)值信息在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用提供了系統(tǒng)的理論和實(shí)用指導(dǎo)。理論上說(shuō)，公允價(jià)值是最相關(guān)的計(jì)量屬性，該公告為公允價(jià)值的尋求提供了理論依據(jù)和方法。

　　除FASB的概念公告外，其前任APB的《意見(jiàn)書(shū)》、AICPA的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》等也具有很強(qiáng)的理論內(nèi)涵，這些理論框架的逐漸形成，為GAAP提供了系統(tǒng)的理論支撐，也為GAAP的內(nèi)部協(xié)調(diào)奠定了理論基礎(chǔ)。

　　3.全面的業(yè)務(wù)覆蓋范圍。截至2002年6月30日止，F(xiàn)ASB已陸續(xù)頒布145項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括后來(lái)已被取代的和對(duì)以前準(zhǔn)則的修訂），基本覆蓋了一般會(huì)計(jì)主體（包括盈利性和非盈利性組織）的常規(guī)業(yè)務(wù)和絕大多數(shù)的特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)。

　?。?）一般會(huì)計(jì)主體的常規(guī)業(yè)務(wù)。如存貨、外幣折算和外幣報(bào)表折算、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、所得稅、借款費(fèi)用資本化、權(quán)益性投資、債權(quán)性投資、現(xiàn)金流量表、全面收益報(bào)告、分部報(bào)告、中期報(bào)告、每股收益、商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)退廢、主要客戶(hù)信息披露、非上市公司報(bào)告披露等。

　?。?）特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如鐵路運(yùn)輸業(yè)、汽車(chē)運(yùn)輸業(yè)、有線電視業(yè)、影像制片商和發(fā)行商、廣播業(yè)、音像業(yè)、石油天然氣業(yè)、銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、互助人壽保險(xiǎn)業(yè)、計(jì)算機(jī)軟件業(yè)、非盈利組織會(huì)計(jì)等。

　?。?）特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如衍生金融工具和套期保值、企業(yè)合并、退休金福利、抵押服務(wù)權(quán)、資本結(jié)構(gòu)信息的披露、認(rèn)股權(quán)計(jì)劃、租賃、財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)、可轉(zhuǎn)換證券、期貨、雇員額外解雇津貼、債務(wù)重組、不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售、產(chǎn)品融資協(xié)議、經(jīng)營(yíng)自主權(quán)、關(guān)聯(lián)方及其交易披露、售后租回、期匯合同、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)變更、前期調(diào)整、限定受益退休金計(jì)劃、企業(yè)籌建、捐贈(zèng)收益和捐贈(zèng)支出等。

　　為方便實(shí)務(wù)中企業(yè)對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)則的理解和有效執(zhí)行，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在發(fā)布準(zhǔn)則的同時(shí)，也制定并發(fā)布相應(yīng)的《解釋公報(bào)》和《技術(shù)公報(bào)》。通過(guò)前面對(duì)GAAP結(jié)構(gòu)層次的分析，我們看到美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了一個(gè)包括概念基礎(chǔ)、基本假設(shè)、一般原則、具體準(zhǔn)則、解釋和技術(shù)公報(bào)、緊急事務(wù)公告、問(wèn)題解答等在內(nèi)，理論性和操作性都很強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系基本覆蓋了絕大多數(shù)的業(yè)務(wù)和行業(yè)，即使企業(yè)偶遇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有涉及到的特殊交易，企業(yè)也能根據(jù)GAAP一般原則和慣例進(jìn)行處理。

　　二、值得反思的一些方面美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非盡善盡美，其分枝過(guò)細(xì)、各自為政、體系龐雜、缺乏協(xié)調(diào)、不易操作等缺陷十分突出。安然、施樂(lè)、世界通信、默克制藥等會(huì)計(jì)造假丑聞的相繼爆出，引起人們對(duì)美國(guó)GAAP的深入反思。

　　1. 從制定過(guò)程看，F(xiàn)ASB的工作無(wú)論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都缺少真正的中立。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由非盈利民間組織制定，其初衷是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定免受政治或商業(yè)利益的影響，但實(shí)際上這個(gè)目標(biāo)很難真正實(shí)現(xiàn)。從FAF為FASB和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）所籌措的資金來(lái)看，大部分來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)告編制方（特別是大公司）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的捐贈(zèng)，基本沒(méi)有從財(cái)務(wù)報(bào)告使用者那里接受捐贈(zèng)。這有失形式上的中立，難以真正成為代表公眾利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。另外，美國(guó)大財(cái)團(tuán)和政客對(duì)FASB的工作施加影響，早已不再是什么新鮮事。每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準(zhǔn)則可能降低公司盈利時(shí)，特別是當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí)，實(shí)力強(qiáng)大的美國(guó)財(cái)團(tuán)往往通過(guò)國(guó)會(huì)或直接對(duì)FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，使FASB為提高準(zhǔn)則制定質(zhì)量的工作難上加難，一些重要準(zhǔn)則往往因各利益團(tuán)體的游說(shuō)而遲遲無(wú)法完成。例如，有關(guān)特別目的實(shí)體（Special Purpose Entity， SPE）準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB已考慮了近20年，至今依然無(wú)任何結(jié)果。

　　2. 準(zhǔn)則體系過(guò)于龐雜，缺少協(xié)調(diào)，不易操作。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅存在與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾和協(xié)調(diào)問(wèn)題，而且自身的矛盾和協(xié)調(diào)問(wèn)題也急待解決。FASB自成立至2002年6月30日止，已發(fā)布145項(xiàng)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》，及一系列的《解釋公報(bào)》、《技術(shù)公報(bào)》、《緊急事務(wù)工作小組公告》、《會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》等，加上仍然有效的部分APB《意見(jiàn)書(shū)》，以及AICPA的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》、《立場(chǎng)公報(bào)》和《會(huì)計(jì)解釋》、ACSEC的《實(shí)務(wù)公報(bào)》等，其準(zhǔn)則體系的龐雜多變可想而知。另外，F(xiàn)ASB對(duì)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》的編號(hào)，是根據(jù)其發(fā)布時(shí)間順序編號(hào)的，已撤銷(xiāo)的、已被取代的、已被修訂的及對(duì)以前準(zhǔn)則的后續(xù)修訂等，都不加區(qū)分地放在一起順序編號(hào)。所有這些問(wèn)題，都為準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和操作，會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和接受，以及審計(jì)和監(jiān)督等帶來(lái)困難。

　　3. 問(wèn)題表述過(guò)于復(fù)雜化，大量依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)選擇和判斷。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于復(fù)雜，問(wèn)題表述復(fù)雜難懂。出于理論上的考慮，將準(zhǔn)則表述地完善復(fù)雜，可能更科學(xué)合理，但也有可能因此而降低可操作性。同時(shí)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策上有很大靈活性，在太多的地方允許或要求會(huì)計(jì)人員作出選擇和判斷，給予會(huì)計(jì)師較多的“酌情處置權(quán)”，致使會(huì)計(jì)師在掌握標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可松可緊，為“內(nèi)行人”進(jìn)行財(cái)務(wù)偽裝留下很大的空間，而“外行人”則不易覺(jué)察。如果公司管理層和會(huì)計(jì)人員不道德，相互勾結(jié)進(jìn)行作弊的機(jī)會(huì)就比較多。較多的選擇和判斷對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性也會(huì)造成傷害。

　　4. 過(guò)分注重技術(shù)細(xì)節(jié)的規(guī)定，對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映不夠。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重對(duì)技術(shù)細(xì)節(jié)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表在技術(shù)上必須符合GAAP的要求。而過(guò)分強(qiáng)調(diào)技術(shù)細(xì)節(jié)反而給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，企業(yè)可以技巧性地安排操作上合乎準(zhǔn)則規(guī)定的交易，同時(shí)避免報(bào)告交易的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義。

　　5. 大量衍生金融工具和新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使準(zhǔn)則制定者目不暇接，制定步伐明顯落后實(shí)務(wù)需要。新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使知識(shí)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在各生產(chǎn)要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后而得不到在表內(nèi)確認(rèn)，對(duì)已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其計(jì)量的準(zhǔn)確性也沒(méi)有客觀標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此無(wú)明確規(guī)定，為企業(yè)提供了財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)。例如，安然和世通都利用很復(fù)雜的數(shù)字公式計(jì)算其持有合同的價(jià)值并披露在其報(bào)表內(nèi)，使信息使用者無(wú)法判斷其真實(shí)性。