國家財(cái)政部2006年2月發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。但在兩年多實(shí)踐中，我國特有的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及會計(jì)自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國特色——適度引入，謹(jǐn)慎運(yùn)用。

　　一、會計(jì)制度下公允價(jià)值運(yùn)用的夭折

　　公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會計(jì)準(zhǔn)則中就運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但當(dāng)時(shí)的市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，證券市場、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境都不成熟，公允價(jià)值的信息量不足且不易取得，公允價(jià)值的運(yùn)用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤被操縱的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致會計(jì)計(jì)量不真實(shí)。比如1990年代某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國，當(dāng)時(shí)該公司的股價(jià)在相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組，虛估了公允價(jià)值，相應(yīng)調(diào)增了營業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場的混亂。顯然，由于市場環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認(rèn)識上存在的誤區(qū)，公允價(jià)值計(jì)量給人為操縱利潤打開了方便之門?；谏鲜泄緸E用這一計(jì)量屬性操縱利潤的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財(cái)政部修訂準(zhǔn)則時(shí)將公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價(jià)值就這樣在人們的期盼和無奈中夭折了。

　　二、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量

　　謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計(jì)準(zhǔn)則迫切要求與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。為此，我國新會計(jì)準(zhǔn)則制定者審時(shí)度勢，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會計(jì)準(zhǔn)則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯——公允價(jià)值。

　　在我國已發(fā)布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計(jì)量在新會計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　1.公允價(jià)值的應(yīng)用還不夠普及在國際會計(jì)準(zhǔn)則已有的41個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，但考慮到中國的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價(jià)值的計(jì)量模式，應(yīng)用范圍低于國際會計(jì)準(zhǔn)則上的運(yùn)用。

　　2.公允價(jià)值處于從屬地位國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未對公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會更偏向于采用公允價(jià)值模式。我國會計(jì)計(jì)量屬性則傾向于采用成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出。基本準(zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@說明在歷史成本和公允價(jià)值并存的計(jì)量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價(jià)值的。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的具體會計(jì)準(zhǔn)則中，無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量可供選擇時(shí)，優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量，歷史成本無法計(jì)量時(shí)才考慮公允價(jià)值計(jì)量。以資產(chǎn)公允價(jià)值的確定為例：（1）首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價(jià)格為公允價(jià)值；（2）如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場上同類資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；（3）如果活躍市場的報(bào)價(jià)也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格的最佳估計(jì)作為資產(chǎn)的公允價(jià)值；（4）如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。

　　3.公允價(jià)值運(yùn)用附有限制性條件公允價(jià)值的運(yùn)用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十條中就明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。并且，為防止企業(yè)操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時(shí)滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)在存在活躍市場的條件下，以活躍市場中的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；不存在活躍市場的金融工具，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進(jìn)行的市場交易中使用。

　　從以上方面可以看出，新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，若不能滿足公允價(jià)值適用條件，是不能運(yùn)用的。

　　三、完善公允價(jià)值計(jì)量的措施

　　公允價(jià)值計(jì)量是市場經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計(jì)計(jì)量體系變革的總體趨勢。但是由于公允價(jià)值計(jì)量價(jià)格在一定程度上具有隨意性，調(diào)高公允價(jià)值可能會虛增利潤，調(diào)低則可能相反。并且，我國目前在公允價(jià)值計(jì)量的制度、手段等方面不夠完善、會計(jì)人員的素質(zhì)不高等都影響公允價(jià)值的發(fā)揮，公允價(jià)值在運(yùn)用過程中還存在著一些難以克服的困難，它距離國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求還有一定差異，仍需要進(jìn)行改革與完善：

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)相關(guān)法律對公允價(jià)值的規(guī)范。即加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，從制度和程序上做到防止人為利用公允價(jià)值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生。會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范和完善，將使得無客觀依據(jù)的價(jià)值信息無法進(jìn)入到會計(jì)信息系統(tǒng)，為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。

　?。ǘ┙⒔∪钴S的市場體制。即建立公開的市場價(jià)格體系，將每日交易價(jià)格公開；并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價(jià)格體系查詢平臺，有利于各種價(jià)格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價(jià)等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，防止利用公允價(jià)值進(jìn)行造假。

　?。ㄈ┨岣吖蕛r(jià)值的可操作性。即規(guī)范公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求，加強(qiáng)會計(jì)人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)職業(yè)道德意識，為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。同時(shí)，加強(qiáng)計(jì)量理論研究，引入先進(jìn)電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，有利于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。

　　（四）規(guī)范公允價(jià)值信息的披露。隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露。由于公允價(jià)值計(jì)量會遇到比較復(fù)雜的情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)，因此，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范，以保證信息披露的真實(shí)，滿足信息使用者的要求。

　?。ㄎ澹┢占肮蕛r(jià)值的認(rèn)識。公允價(jià)值在我國運(yùn)用的阻力，還來自于人們思想認(rèn)識上存在的誤區(qū)，通常錯誤的認(rèn)為公允價(jià)值和歷史成本是對立的計(jì)量屬性，二者不可兼得；容易將相關(guān)性和可靠性看成兩個(gè)此消彼長的會計(jì)質(zhì)量特征，認(rèn)為公允價(jià)值的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性差，沒有理解可靠與相關(guān)的辯證關(guān)系，將公允價(jià)值估計(jì)等同于隨意估計(jì)，為操縱利潤大開方便之門。這些錯誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價(jià)值計(jì)量的推廣運(yùn)用。因此，應(yīng)通過多種媒體途徑，提高人們對公允價(jià)值的認(rèn)識，盡快了解和熟悉新準(zhǔn)則對公允價(jià)值的要求，領(lǐng)會新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓。只有加大宣傳和培訓(xùn)力度，切實(shí)提高人們對公允價(jià)值重要性的認(rèn)識，才能更好地保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范的信息披露要求。

　　公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，它的應(yīng)用是我國會計(jì)發(fā)展的一個(gè)巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷地修正和完善，才能充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢，并推動我國的會計(jì)計(jì)量水平再上一個(gè)新臺階，推動公允價(jià)值計(jì)量在我國逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟。