財(cái)政部發(fā)市的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度一會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（以下簡稱“制度）經(jīng)過一段時(shí)間的實(shí)務(wù)操作之后，筆者認(rèn)為有些問題在財(cái)政部發(fā)布的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是可以找到解決辦法的；而另一部分則是現(xiàn)行有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定中尚未明確的，需要進(jìn)一步探討。

　　一、制度規(guī)定不明確或不正確，而在縣體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到補(bǔ)充、更正的問題

　　1998年12月28日財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)文印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和<股份有限公司會(huì)計(jì)制度>有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》中明確，當(dāng)制度與準(zhǔn)則不一致時(shí)，按照準(zhǔn)則執(zhí)行。同樣地，如果制度規(guī)定沒有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確的，應(yīng)該按準(zhǔn)則執(zhí)行。根據(jù)這一通知，制度中存在的幾個(gè)問題就可以解決了，這些問題主要包括：

　　1、關(guān)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法

　　制理規(guī)定，中期期末成年度終了，應(yīng)將股票、債券等短期投資的市價(jià)與其成本進(jìn)行比較，如市價(jià)低于成本的，按其差額計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。但這僅規(guī)定了計(jì)提原則，即市價(jià)與成本孰低，并未規(guī)定差額的具體確定方法，是按投資總體，還是按投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)算確定，制度沒有進(jìn)一步的說明。對(duì)此，我們應(yīng)參照財(cái)政部1998年6月24日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》及其指南的有關(guān)規(guī)定：短期投資的成本與市價(jià)就低，可按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)損失準(zhǔn)備；如果某項(xiàng)短期投資比重較大（如占整個(gè)短期投資100%以上），則應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)損失準(zhǔn)備。

　　2、關(guān)于債務(wù)重組時(shí)的公允價(jià)值

　　制度規(guī)定，債務(wù)方以非現(xiàn)余資抵償債務(wù)的，公司（債權(quán)人）按取得資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目；債務(wù)方以發(fā)行權(quán)益性證券方式抵償債務(wù)的，公司（債權(quán)人）按發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目。即要求債務(wù)重組所獲得的有關(guān)資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，但何為公允價(jià)值，制度沒有說明。

　　財(cái)政部1998年6月12日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)這組》及其指南中對(duì)此下了定義，并作了必要詮釋。公允價(jià)值，是指在公平變?nèi)跣?，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在債務(wù)重組交易中，對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值的確定原則是：如該項(xiàng)資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值確定。對(duì)于債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)，其公允價(jià)值的確定原則是如債務(wù)人為股票公開上市公司，該股權(quán)的公允價(jià)值即為對(duì)應(yīng)的股份的市價(jià)總額；如債務(wù)人為其他企業(yè)，該股權(quán)的公允價(jià)值按評(píng)估確認(rèn)價(jià)或雙方協(xié)議價(jià)確定。

　　3、關(guān)于購入長期債券支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等人賬問題

　　制度規(guī)定，公司購入長期債券時(shí)，支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等各項(xiàng)附加費(fèi)用，記人“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定甚為不妥，混淆了籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)兩種截然不同的經(jīng)營行為。公司購買長期債券，屬投資活動(dòng)，其發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用理應(yīng)計(jì)入長期債券投資。

　　而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》及其指南是這樣規(guī)定的：“長期債權(quán)投資取得時(shí)的成本，是指取得長期債權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用”。顯然，準(zhǔn)則的規(guī)定是合理的，也是我們以后應(yīng)該照此執(zhí)行的。

　　4、關(guān)于銷售折扣與折讓

　　在核算銷售商品時(shí)，制度增設(shè)“折扣與折讓”科目，其中對(duì)銷售折扣的規(guī)定不甚妥當(dāng)。因?yàn)榘春贤?guī)定為了及早收回貨款而給予買方銷貨折扣，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，其發(fā)生的費(fèi)用以計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用為妥。財(cái)政部1998年6月20日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》及其指南則規(guī)定此項(xiàng)折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　二、制度和其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定中沒有明確，有待進(jìn)一步探討的問題

　　1、關(guān)于編制合并報(bào)表的界線

　　制度規(guī)定，公司對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50％但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。筆者認(rèn)為其規(guī)定得不夠嚴(yán)密。假定A、B兩個(gè)公司分別出資51％和49％舉辦了C公司，而B公司雖然投資比例為49%，但其在董事會(huì)等方面對(duì)C公司卻具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，按制度規(guī)定，B公司應(yīng)將C公司納入合并報(bào)表范圍；而A公司對(duì)C公司的投資比例為51％，按制度規(guī)定也要把C公司納入合并報(bào)表范圍。這樣，一家公司的會(huì)計(jì)報(bào)表被兩家公司用以合并（卻非比例合并），顯然是不合理的。相比之下，制度對(duì)權(quán)益法核算范圍的規(guī)定要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)枚?，其?guī)定：公司對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算公司對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響，應(yīng)采用成本法核算。顯然該規(guī)定從正反兩方面對(duì)是否采用權(quán)益法進(jìn)行了界定，精神明確，便于操作，但在規(guī)定是否應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表時(shí)也應(yīng)當(dāng)明確當(dāng)公司的投資員占被投資單位資本總額50%以上，但不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的。不需編制合并報(bào)表。至于不合并的理由，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說明。

　　2、關(guān)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資的入賬價(jià)值

　　制度在涉及以固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)以外的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)均規(guī)定，長期股權(quán)投資按“評(píng)估確認(rèn)”的投出資產(chǎn)的價(jià)值入賬。筆者對(duì)其中的按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值人賬持有異議。首先我國至今尚無明文規(guī)定，所有股份有限公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資均需對(duì)其經(jīng)過評(píng)估，比如民營企業(yè)的外外投資，就沒有規(guī)定需經(jīng)評(píng)估：其次即使按規(guī)定需經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的，也沒有硬件規(guī)定必需按評(píng)估確認(rèn)的投出資產(chǎn)的價(jià)值來確定投資價(jià)值，有關(guān)投資方可以在諸如原則上不低于評(píng)估財(cái)認(rèn)價(jià)的基礎(chǔ)上協(xié)商確定。因此筆者建議改為公可以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，長期股權(quán)投資應(yīng)按投出資產(chǎn)的“評(píng)估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的價(jià)值”入賬。

　　3、關(guān)于累計(jì)折舊的核算

　　制度規(guī)定，累計(jì)折舊只進(jìn)行總分類核算，不進(jìn)行明細(xì)分類核算，要查明某項(xiàng)固定資產(chǎn)的已計(jì)提折舊，可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)、折舊率和實(shí)際使用年數(shù)等資料進(jìn)計(jì)算。筆者認(rèn)為這一規(guī)定過于粗放。制度應(yīng)該允許企業(yè)可以進(jìn)行明細(xì)分類核算，也可以只進(jìn)行總分類核算如果只進(jìn)行總分類核算的，則應(yīng)規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)于中期期末和年度終了對(duì)固定資產(chǎn)的折舊情況進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，對(duì)已提足折舊的固定資產(chǎn)，不再則提折舊。否則，如果按制度規(guī)定只進(jìn)行總分類核算，向不進(jìn)行明細(xì)核算，但又不規(guī)定定期檢查，則很難發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)固定資產(chǎn)是否已提足折舊，從而導(dǎo)致重復(fù)計(jì)提。

　　4、關(guān)于住房周轉(zhuǎn)金紅字

　　制度規(guī)定，公司出售職工住房的全部或部分產(chǎn)權(quán)，按固定資產(chǎn)出售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，出售住房發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“住房周轉(zhuǎn)金”；如為凈損失，作相反會(huì)計(jì)分錄。而我們知道，事實(shí)上一般多為凈損失，由此造成住房周轉(zhuǎn)金產(chǎn)生紅字，而且金額往往比較大。這是許多企業(yè)均存在的一個(gè)問題，但到目前為止，我國尚無明文規(guī)定如何處理，使得住房周轉(zhuǎn)金紅字長期掛賬，應(yīng)該說是極不穩(wěn)健的。股份有限公司會(huì)計(jì)制度，作為我國會(huì)計(jì)制度改革的前哨，應(yīng)該在這方面有所突破。允許公司確定一個(gè)比較合理的方法，將住房周轉(zhuǎn)金紅字予以攤銷，比如參照同定資產(chǎn)-房屋的折舊年限，按不超過35年進(jìn)行攤銷，計(jì)入營業(yè)外支出。否則，如此龐大的個(gè)潛虧金額，待公司解散時(shí)，將由誰來承擔(dān)呢？

　　5、關(guān)于補(bǔ)貼收入

　　制度規(guī)定，公司取得的各種補(bǔ)貼收入（包括退還的增值稅等）計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目。制度雖補(bǔ)充說明包括退還的增值稅，但仍未明確補(bǔ)貼收入的具體內(nèi)容。筆者從1993年我國新舊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)的有關(guān)文件中查得，補(bǔ)貼收入是指“企業(yè)按規(guī)定應(yīng)收的政策性虧損補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼”，如糧食企業(yè)的糧油差價(jià)補(bǔ)貼、糧油費(fèi)用補(bǔ)貼等。因此，補(bǔ)貼收入應(yīng)該是政府部門給予企業(yè)的一種補(bǔ)助，而不是稅費(fèi)的減免。由于增值稅是價(jià)外稅，具有特殊性，因而制度專門規(guī)定退還的增值稅計(jì)入補(bǔ)貼收入；但其他流轉(zhuǎn)稅的返還。仍應(yīng)按照財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1995]6號(hào)文《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》執(zhí)行、即實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅。消費(fèi)稅及其附加時(shí)，應(yīng)沖減“營業(yè)稅金及附加”；返還所得稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部雖無文件規(guī)定，但究其性質(zhì)，應(yīng)該類似于返還的營業(yè)稅等，因此應(yīng)沖減“所得稅”。

　　6、關(guān)于“以前年度損益調(diào)整”科目

　　制度從利潤表中取消了“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，但仍然保留了這一科目。當(dāng)發(fā)生需調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)則。先計(jì)入該科目，再相應(yīng)調(diào)整因此而影響的所得稅，最后將凈利潤影響數(shù)轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”。其中有一個(gè)問題，即與這部分凈損益相應(yīng)的盈余公積沒有調(diào)整，而且是永久性地得不到調(diào)整。筆者認(rèn)為，要么在利潤表中不取消“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，維持該制度出臺(tái)前的做法；要么索性在從報(bào)表中取消該項(xiàng)目的同時(shí)，取消這一科目。當(dāng)發(fā)生需調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)時(shí)，連同所得稅影響數(shù)直接調(diào)整“利潤分配一未分配利潤”，這樣也可以減少賬務(wù)處理的工作量；或者再進(jìn)一步規(guī)定，在轉(zhuǎn)入“利潤分配一未分配利潤”之后，還應(yīng)按照這部分損益所屬年度的利潤分配政策調(diào)整以前年度提取的盈余公積，亦可分節(jié)前年度按本年度利潤分配政策予以補(bǔ)提。