獨(dú)立性是一切審計(jì)工作的靈魂，是審計(jì)的本質(zhì)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《職業(yè)道德準(zhǔn)則》明確要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。從近期國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)發(fā)生的一系列重大案件來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性備受社會(huì)公眾關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中如何保持形式和實(shí)質(zhì)上已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)存在和發(fā)展的關(guān)鍵因素。

　　一、獨(dú)立性的定義

　　獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性?xún)蓚€(gè)方面含義。所謂“實(shí)質(zhì)獨(dú)立性”主要指審計(jì)師的一種精神態(tài)度，即在工作中不使自己的判斷受他人左右，不受個(gè)人偏見(jiàn)與雜念的影響，完全客觀公正地形成審計(jì)意見(jiàn)；所謂“形式上的獨(dú)立性”主要指審計(jì)師的一種社會(huì)形象，即審計(jì)師在組織地位與客戶(hù)關(guān)系方面獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表編制人，從而保證審計(jì)工作客觀公正。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立（即不偏不倚）時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此，前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的確認(rèn)和保障。

　　審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何審計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立。要求受聘于公司管理者的審計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受管理者意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。審計(jì)獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的因素

　　影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的情況較多，綜合來(lái)講主要包括以下幾方面：

　　1、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

　　雖然非審計(jì)服務(wù)只是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的降低。但通常咨詢(xún)服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)遠(yuǎn)高于審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)向客戶(hù)提供咨詢(xún)意見(jiàn)等服務(wù)獲取高額收入，在此情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師再執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，可能會(huì)很難如實(shí)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　2、為獲取高額收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽到其審計(jì)的客戶(hù)中工作的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這種職業(yè)選擇可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)期間向客戶(hù)作出不恰當(dāng)?shù)某兄Z。

　　3、審計(jì)人員在被審計(jì)單位有其他的經(jīng)濟(jì)利益，如近親屬在被審計(jì)單位工作等。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

　　審計(jì)判斷績(jī)效受到作為判斷主體的審計(jì)人員、作為判斷客體的審計(jì)任務(wù)和作為形成判斷的具體審計(jì)環(huán)境等因素的影響，即審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)，而影響判斷主體審計(jì)人員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識(shí)和努力程度等，但保持審計(jì)人員的獨(dú)立性是審計(jì)判斷績(jī)效的的基本前提。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則將成為界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的重要依據(jù)。2002年1月15日，最高人民法院下發(fā)了最高人民法院審判委員會(huì)第1201次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》。這標(biāo)志著我國(guó)證券市場(chǎng)民事賠償機(jī)制正式啟動(dòng)。可以預(yù)見(jiàn)，涉及證券市場(chǎng)虛假陳述案件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟將會(huì)進(jìn)一步增多，這也是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)展的一個(gè)重大轉(zhuǎn)折。這種形勢(shì)下，全行業(yè)在提高風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)的同時(shí)，必須大力增強(qiáng)法律意識(shí)，嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，依法維護(hù)自身的合法權(quán)益。

　　同時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性本身也應(yīng)視作一種風(fēng)險(xiǎn)，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的履約責(zé)任，盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)；另一方面也有必要時(shí)刻提醒報(bào)表使用人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作不是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保，也不能成為報(bào)表使用人進(jìn)行決策的避險(xiǎn)工具。作為社會(huì)分工的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對(duì)整個(gè)社會(huì)而言是有益的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，但決不能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表作出決策，任何時(shí)候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的更正確認(rèn)識(shí)，有利于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)營(yíng)造一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境。

　　四、如何在實(shí)踐中保持審計(jì)獨(dú)立性

　　1、會(huì)計(jì)師事物所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩?。?dāng)采取的措施不足以消除或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

　　2、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部監(jiān)督。

　　3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制力度，盡快推出合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，引進(jìn)國(guó)際大型跨國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織模式和管理經(jīng)驗(yàn)并在國(guó)內(nèi)加大介紹和推廣力度。目前國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)都采取有限責(zé)任形式，不僅不利于與國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)接軌，也不利于從權(quán)、責(zé)、利的機(jī)制出發(fā)推行高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)橛邢挢?zé)任形式仍以資本為基礎(chǔ)，出資人除了獲得知識(shí)收益外，還有資本收益，但卻只需要承擔(dān)與知識(shí)收益相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。于是出資人與非出資人同時(shí)作為市場(chǎng)主體出現(xiàn)在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和收益就會(huì)不對(duì)稱(chēng)。出資人往往是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制人或管理者，當(dāng)需要權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益時(shí)，這些出資人可能出現(xiàn)因受資本收益的驅(qū)動(dòng)而放棄或者適度放棄高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況。只有改有限責(zé)任制為合伙制，才能確保中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)能夠采用高水準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則提高服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平，樹(shù)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)公眾中應(yīng)有的信譽(yù)。

　　4、適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加事務(wù)所的收入，使事務(wù)所有可能增加審計(jì)過(guò)程的資源投入，從技術(shù)上提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，審計(jì)師同時(shí)提供兩種服務(wù)可以通過(guò)知識(shí)共享提高效率，可提高事務(wù)所的聲譽(yù)資本價(jià)值，有利于事務(wù)所創(chuàng)建品牌。但關(guān)鍵在于適度，即：對(duì)同一公司的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，不能使事務(wù)所對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)上的依賴(lài)。

　　五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中保持獨(dú)立性的基本要求

　?。?）對(duì)審計(jì)涉及的所有事項(xiàng)都應(yīng)持客觀公正、實(shí)事求是的態(tài)度，一切從實(shí)際出發(fā)，不允許存在偏見(jiàn)、偏袒。

　　（2）在審計(jì)準(zhǔn)備過(guò)程中，審計(jì)師應(yīng)對(duì)選擇何種審計(jì)技術(shù)，運(yùn)用何種工作程序，對(duì)審計(jì)小組人員的分工等無(wú)偏見(jiàn)地加以控制。

　?。?）在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)師應(yīng)對(duì)審查的范圍、重點(diǎn)作出無(wú)偏見(jiàn)的安排。應(yīng)完整、客觀地收集證據(jù)，保證證據(jù)的完整性、客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性。聘請(qǐng)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT(mén)人員對(duì)特定問(wèn)題進(jìn)行鑒定、向?qū)＜易稍?xún)或與非審計(jì)人員合作時(shí)，應(yīng)確保不影響審計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性。

　?。?）審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，要以事實(shí)為依據(jù)，考慮客觀存在的事實(shí)及其影響和后果，按照收集的審計(jì)證據(jù)，依照相應(yīng)的法律、法規(guī)、規(guī)定，客觀公正地作出審計(jì)判斷，實(shí)事求是地進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。